《企业会计准则第14号——收入（2017）》解读： 确定交易价格（二） ——致同研究之企业会计准则系...

引言2017年7月5日，财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会〔2017〕22号）（新CAS 14）。新CAS 14改革了现有的收入确认模型，明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则，新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。致同研究之新收入准则系列解读，内容包括：准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露，以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。上期微信主要解读了新收入确认“五步法”模型第三步确定交易价格涉及到的关键概念，如可变对价、非现金对价、重大融资成分、应付客户对价等。本期微信将就第三步确定交易价格中可变对价涉及到的实务常见难点问题做进一步解读，包括可变对价限制的判断、可变对价与坏账的区分、可变对价后续估计更新的会计处理及合同罚款是否属于可变对价。可变对价（一）判断可变对价在后期不会发生重大收入转回的“极可能”的标准是什么？根据新CAS 14第十六条的规定，企业在评估累计已确认收入极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。IFRS 15.57规定，可能增加收入转回的可能性或转回金额量级的因素包括但不限于下列各项:（1）对价金额极易受到超出主体影响范围之外的因素影响。此类因素可能包括市场波动性、第三方的判断或行动、天气状况，以及已承诺商品或服务较高的陈旧过时风险。例如依赖于监管机构对新药品审批的可变对价，基于胜诉的可变对价。（2）关于对价金额的不确定性预计在较长时期内均无法消除，例如基于未来交付日期市场价格的长期商品销售合同。（3）主体对类似类型合同的经验（或其他证据）有限，或相关经验（或其他证据）的预测价值有限。（4）主体在实务中对相似情形下的类似合同提供了较多不同程度的价格折让或不同的付款条款和条件。（5）合同具有大量且分布广泛的可能发生的对价金额。例1—可变对价的估计为受到限制（摘自IFRS示例23 案例A）IE 116主体于20X7年12月1日与一家分销商客户订立一项合同。主体在合同开始时转让1000个产品， 合同规定的价格为每个产品CU100（总对价为CU100 000）。客户在将这些产品销售给最终客户时向主体进行支付。主体的客户通常在取得产品后的90天内将其售出。对产品的控制于20X7年12月1日转移给客户。IE 117基于主体的过往实务及为维护与该客户的关系，主体预计给予该客户价格折让，因为这将使客户能够为产品销售提供折扣从而使产品在分销链中流转。因此，合同的对价是可变的。IE 118主体拥有销售该产品及类似产品的大量经验。可观察的数据表明主体以往针对此类产品的售价授予约20%的价格折让。当前市场信息表明20%的降价足以使产品在分销链中流转。主体多年来均未曾授予过远大于20%的价格折让。IE 119为估计主体将有权获得的可变对价，主体决定使用预期价值法［参见《国际财务报告准则第15号》第53段（1），因为主体预计该方法能更好地预测其有权获得的对价金额。在使用预期价值法时，主体估计交易价格为CU80 000（CU80×1000个产品）。IE 120主体同时考虑了《国际财务报告准则第15号》第56段至第58段中有关可变对价估计限制的要求，以确定是否能够将估计的可变对价金额CU80 000纳入交易价格。主体考虑了《国际财务报告准则第15号》第57段所述的因素，并确定其拥有大量有关该产品的过往经验且其估计能够获得当前市场信息的支持。此外，尽管存在超出其影响范围之外的因素所引致的若干不确定性，但基于其当前的市场估计，主体预计价格将可在短期内确定。因此， 主体得出结论认为， 在不确定性消除时（即，在价格折让总金额确定时），已确认的累计收入金额（即，CU80 000） 极可能不会发生重大转回。据此， 主体在产品于20X7年12月1日转让给客户时将CU80 000确认为收入。例2—可变对价的估计为受到限制（摘自IFRS示例25）IE 129主体于20X8年1月1日与客户订立一项提供为期五年的资产管理服务的合同。主体基于截至每季度末所管理的客户资产价值收取每季度2%的管理费。此外，若在该五年内该基金的回报超过可观察市场指数的回报，则主体可获得相当于基金超额回报20%的基于业绩的奖励费。因此，合同中的管理费和业绩奖励费均为可变对价。IE 130主体根据《国际财务报告准则第15号》第22（2）段将该服务作为单一履约义务进行会计处理，因为其提供实质上相同并且按相同模式转让的一系列可明确区分的服务（这些服务在一段时间内向客户转让，并使用相同的方法来计量履约进度，即基于时间计量履约进度）。IE 131在合同开始时，主体考虑了《国际财务报告准则第15号》第50段至第54段中有关估计可变对价的规定，以及《国际财务报告准则第15号》第56段至第58段中有关可变对价估计限制的要求，包括《国际财务报告准则第15号》第57段所述的因素。主体认为已承诺的对价取决于市场，因此极易受到超出主体影响范围之外的因素影响。此外，与奖励费相关的可能的对价金额数量多且分布广泛。主体同时断定，尽管其拥有针对类似合同的经验，但该经验在确定未来市场业绩方面不具有预测价值。因此，在合同开始时，主体无法得出结论认为如果将估计的管理费或奖励费纳入交易价格，已确认收入的累计金额极可能不会发生重大转回。IE 132在每一个报告日，主体更新其对交易价格所作的估计。因此，在每一季度末，主体认为其能够将实际收取的每季度管理费金额纳入交易价格，因为相关的不确定性已消除。但是，主体断定其无法在每一季度末将估计的奖励费纳入交易价格。这是因为自合同开始以来相关评估并未发生变化' 奖励费的变化是以市场指数为基础，这表明主体无法得出结论认为如果将估计的奖励费纳入交易价格，已确认收入的累计金额极可能不会发生重大转回。在20X8年3月31日，主体管理的客户资产价值为CU1亿。因此，相应的季度管理费和交易价格为CU2百万。IE 133在每一季度末，主体按照《国际财务报告准则第15号》第84（2）段和第85段将每季度的管理费分摊至该季度内提供的可明确区分的服务。这是因为管理费特别与主体在该季度内转让服务的工作相关，这些工作与其他季度内提供的服务可明确区分开来，并且该分摊与《国际财务报告准则第15号》第73段所述的分摊目标相一致。因此，主体在截至20X8年3月31日止的季度确认CU2百万的收入。此外，TRG（Transition Resource Group，收入过渡资源小组）在其于2015年7月13日会议讨论中认为，使用期望值考虑可能发生的概率加权金额，有时候达到了可变对价限制的目标。因为基于可能发生的概率加权金额，期望值并未包含全部对价金额，从而降低了收入发生转回的可能性。在有些情况下，如果没有因素显示收入可能发生重大转回，企业可以不需要考虑限制可变对价的期望值。（二）如何区分可变对价与坏账？根据新CAS 14第十六条规定，可变对价也是企业根据合同有权收取的对价，只不过金额不确定，包括折扣、回扣、退款、抵免、价格折让、激励措施、业绩奖金、罚款、退货权等。是企业正常经营活动的组成部分，由企业和客户协商决定。而坏账准备是一种资产减值损失，是由于客户单方信用风险引起的，根据相关合同，企业仍有权收取相关对价，只不过由于客户信用风险增加，企业无法收回该对价。在第一步骤识别合同中，应按新CAS 14进行会计处理的合同需要满足的标准之一是企业因向客户转让商品或服务而有权取得的对价很可能收回。此处“很可能”的标准是估计企业取得对价的概率，如果企业认为其很可能取得对价，则应按此步骤确定交易价格，即确定其有权收取的金额。坏账应根据财政部于2017年3月31日发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）（新CAS 22）金融资产减值的相关规定进行会计处理，新CAS 22对于金融资产减值提出了预期信用损失模型，因此很有可能在初始计量日就需要对应收账款计提坏账。综上所述，可变对价影响的是企业根据合同有权收取的金额，即收入确认的金额；而坏账准备影响的是企业销售可收回的金额，其不影响企业收入确认的金额，而是影响企业销售产生的应收账款可收回的金额。例子3—可变对价与坏账背景：A公司与其客户B公司签订一份新合同，对价为300。A公司在履约义务完成时确认收入，预期有权收取金额为300。B公司历史回款的平均比例为98%，仅与客户信用风险相关，不属于隐性价格折让。分析：则A公司将考虑计提相应坏账准备60（300 X 2%）。（三）每个报告期企业根据情况变化对可变对价估计进行更新后如何进行会计处理？根据新CAS 14第二十四条规定，可变对价的后续变动应采用与合同开始时的分摊方法相一致的方法进行分摊。在可变对价发生变动的期间，分摊至已履行的履约义务的金额应确认为收入或收入的减少。例子4—可变对价估计更新的会计处理背景：2×18年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品，其单独售价相同，且均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，A产品和B产品分别于2×18年11月1日和2×19年3月31日交付给乙公司。合同约定的对价包括1000元的固定对价和估计金额为200元的可变对价。甲公司将200元的可变对价纳入交易价格，满足新CAS 14有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，该合同的交易价格为1200元。上述价格均不包含增值税。2×18年12月1日，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由200元变更为240元，该金额符合计入交易价格的条件。因此，合同的交易价格增加了40元。假定上述两种产品的控制权均随产品交付而转移给客户。分析：合同开始日，甲公司将交易价格1200元平均分摊至A产品和B产品，即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为600元。2×18年11月1日，当A产品交付给客户时，甲公司相对应确认收入600元。2×18年12月31日交易价格增加了40元。A产品和B产品各自分摊的金额为20元。A产品确认收入20元。因此，甲公司在B产品控制权转移时确认收入620元。（四）合同约定的罚款是否属于可变对价？新CAS 14就可变对价有新的具体规定，只有当未来极可能不会发生重大转回时，可变对价才可以包含在交易价格中。如果合同约定了罚款，则在确定交易价格时应考虑罚款引起的可变对价。包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。下列迹象可能表明交易价格中包含对可变对价的估计可能会导致累计收入的重大转回：（1）对价金额受到超出企业影响的要素的高度影响。（2）预期与对价金额的不确定性在较长时间内不会消除。（3）企业对类似的合同方面的经验有限。（4）在实务中，企业对类似情形下签订的类似合同，提供大幅价格优惠或变更付款期限及条件。（5）可能的结果数量多且范围广。这种对可变对价的处理方法不同于原准则的处理方法，在某些情景下，企业需要进行重大判断以确定应当确认的对价金额，并且管理层需要进行持续评估。