支付人须代扣预提所得税处理

企业所得税源泉扣缴，是指对非居民企业来源于中国境内的所得，由支付人在支付时从支付款项中预先扣除该款项所应承担的所得税税款制度。源泉扣缴主要适用于预提所得税的征缴，是指一国政府对没有在该国境内设立机构的外国公司、企业和其他经济组织，从该国取得的股息、利息、租金、特许权使用费以及其他所得，实行由支付单位按支付金额扣缴所得税的制度，是企业所得税的一项特殊征收方式。由于此类业务不常发生，《企业所得税法》及其实施条例实施以来，居民企业作为支付人在代扣代缴时往往感到有一定的操作难度。

　　法定扣缴须关注法律规定或者合同约定

　　《企业所得税法》及其实施条例规定，源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。同时规定了注意事项：1.收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用；2.支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人；3.支付包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付；4.到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

　　根据以上规定，代扣代缴应当按照权责发生制来执行，而不论是否实际支付。如某房地产有限公司2008年1月向其外方股东美国公司借款450万美元，并于2008年1月~8月计提应付外方股东美国公司借款利息共计300万元人民币，列入该公司的开发成本及费用，但该利息没有实际支付。该房地产有限公司在利息没有实际支付的情况下，就应该根据按照权责发生制原则计入相关成本、费用的应付款项，代扣代缴外国企业10%的预提所得税。

　　合同的约定也可以确定代扣代缴中的支付人。如A公司为非居民企业，为国内B公司提供管理咨询服务，双方签有服务协议。支付咨询服务费时，A公司指示B公司将服务费付给国内C公司，由C公司代收，C公司再将款项支付给A公司。由于A、B公司之间签订有管理咨询服务合同，B公司为直接负有支付服务款项义务的单位，所以B公司为扣缴义务人，C公司虽然将款项支付给A公司，但没有扣缴义务。

　　另外，源泉扣缴的收入全额是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用，不能忽略与业务相关的价外费用，少扣所得税。如特许权使用费还应包括图纸资料费、技术服务费和人员培训费及其他有关费用。

　　扣缴义务人需要注意的还有，对按税法规定实行源泉扣缴的税款，扣缴义务人应扣未扣的，即使纳税人已补缴税款，不能免除扣缴义务人的法律责任。即根据《税收征管法》第六十九条规定，在向纳税人追缴应缴未缴税款的同时，对扣缴义务人处以应扣未扣税款50%以上3倍以下的罚款。

　　工程作业和劳务所得依照税务机关指定履行扣缴义务

　　《企业所得税法》及其实施条例规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。可以指定扣缴义务人的情形包括：1.预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；2.没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的；3.未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。

　　指定扣缴只限于以上三种情形，其他情形不适用指定扣缴。另外，税务机关对指定扣缴还应有告知义务。扣缴义务人由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。如某外国公司为居民企业工程提供设备安装服务，由于合同显示仅7个月，税务机关决定指定扣缴；某税务机关通过教育部门了解到，外国某咨询公司20天前已经在本市提供咨询劳务，但登记资料显示其并未办理税务登记。为保护税源，可以向支付人发出指定扣缴通知书。

　　指定扣缴不属于法定扣缴项目，对支付人来说没有法定自行扣缴义务，是被动扣缴义务。非居民企业提供工程作业或者提供劳务，构成在中国境内设立机构、场所，原则上纳税人应当依法办理税务登记或者临时税务登记，并按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报。但是税务机关发现，此类非居民企业不构成机构、场所，纳税存在很大的风险，必须采取方法补救，具体措施就是指定扣缴义务人。如果经指定不履行扣缴义务的话，仍然要有法律责任。

　　另外，此项规定下也可能存在特例。如支付人价款已经支付后被税务机关指定为扣缴义务人，则可能给支付人带来不必要的麻烦。所以，作为潜在的指定扣缴义务人应当熟悉税法，了解收款方的纳税人居民企业与非居民企业的身份情况。必要时，在被指定为扣缴义务人前，按照税法规定的计算方法在应支付的价款中预扣税款，降低潜在的指定扣缴义务人的税务风险。

　　特定欠税追缴可以针对境内的各种收入

　　《企业所得税法》及其实施条例与原有的源泉扣缴规定相比，新增了两项特定情况下的欠税追缴。第一项是应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中一地申报缴纳企业所得税。第二项是纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。

　　税务机关在向纳税人追缴应缴未缴的税款时，可以按照《税收征管法》的规定采取税收保全措施或强制执行措施，还可以从该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入中追缴，以最大限度地保障国家税款。税务机关在追缴该纳税人应纳企业所得税时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限、缴纳方式等告知纳税人。

　　对于扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，应由纳税人自行缴纳，不能因为法定代扣代缴义务未履行就认为纳税人纳税义务自然消亡。多次所得未代扣代缴的，纳税人可以任选其中一地申报所有应纳税款，即给纳税人提供了一定的自行补救措施。纳税人应把握好此项规定，避免不必要的涉税风险。

　　关于税务机关从该纳税人其他收入项目中追缴税款，和指定扣缴有一定的衔接，指定扣缴的一种情形就是未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的情形。税务机关可以通过指定扣缴，从中国境内工程作业和劳务所得支付人应付的款项中，追缴该纳税人的欠缴税款。但是，欠税追缴与指定追缴的第三种情形也有不同之处，即追缴的对象是中国境内取得的其他各种来源的收入，而不限于工程作业和劳务所得。