【每日一税】一文理清:房屋、土地置换涉税处理全攻略

    企业将自有房地产与其他方房地产进行置换,是指是置换人将房地产销售出去然后购入房地产两项行为,实务处理中,应当区分具体情形进行不同税务处理。如果对方为政府机关,且根据政府征收文件进行收回,然后以政府房屋土地进行补偿,属于政府征收方式;如果对方为政府机关,但没有政府征收文件政策支持,然后以政府房屋土地进行补偿,属于政府与企业非货币资产交易方式;如果对方为非政府机关,同样没有政府征收文件政策支持,属于企业间非货币资产交易方式。不同情形税务处理方式不同,需要具体分析区别对待。

一、房地产置换不同情形下税务处理

企业将自有房地产与其他方房地产进行置换,是指是置换人将房地产销售出去然后购入房地产两项行为,实务处理中,应当区分具体情形进行不同税务处理。

一、政府征收置换房地产   

  (一)附有正式征收文件
政府机关依照国土空间规划,按照法定程序,收回原厂房用地,并向原厂房权属人(被征收方)支付补偿。政府以房产置换企业的房产,实质为政府以房产作为征用你单位土地房屋的对价。房产应划分为对应土地补偿及房屋补偿。此种情形下,政府机关一般会下发正式的征收文件,涉及主要税种包括增值税、土地增值税、契税、房产税、城镇土地使用税、企业所得税、个人所得税、印花税等。其中在土地征收环节,增值税、土地增值税、契税和个人所得税可享受相关税收优惠政策

 被征收方涉及的税务处理(即原房屋权属人)

(1)增值税——免征:被征收方的土地使用权被政府征收(收回),属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者,按规定可免征增值税。

【政策依据】根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十七)款规定,土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税
(2)土地增值税——免征:因国家建设的需要而被政府批准征用、收回房地产的,对被征收单位或个人免征其土地增值税。
【政策依据】根据《土地增值税暂行条例》第八条规定、《土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)第十一条规定,对被征收单位或个人因国家建设的需要而被政府批准征用、收回房地产的,免征其土地增值税。
   (3)契税——免抵税:因国家建设的需要而被政府批准征用、收回房地产的,对被征收单位或个人免征其土地增值税。
【政策依据】
1、根据《契税法》(主席令第52号)第七条规定,省、自治区、直辖市可以决定对下列情形免征或者减征契税:(一)因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用,重新承受土地、房屋权属;(二)因不可抗力灭失住房,重新承受住房权属。前款规定的免征或者减征契税的具体办法,由省、自治区、直辖市人民政府提出,报同级人民代表大会常务委员会决定,并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。
由于全国绝大部分省市出台的契税政策一般对土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后,重新承受土地、房屋权属的实行免抵税。即被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后,异地或原地重新承受土地、房屋权属,其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的,免征契税;超出的部分应按规定缴纳契税。
2、根据《财政部国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》(财税〔2012〕82号)第三条规定,市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋,居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋,并且购房成交价格不超过货币补偿的,对新购房屋免征契税;购房成交价格超过货币补偿的,对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换,并且不缴纳房屋产权调换差价的,对新换房屋免征契税;缴纳房屋产权调换差价的,对差价部分按规定征收契税。
3、根据《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税〔2012〕4号)规定,对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位,免征契税。
    (4)企业所得税——递延纳税:能够提供相关文件证明资料的政策性搬迁因国家建设的需要而被政府批准征用、收回房地产的,对被征收单位或个人免征其土地增值税。
【政策依据】

1、根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)第三条规定,企业政策性搬迁,是指由于社会公共利益的需要,在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业由于下列需要之一(详见2012第40号文)提供相关文件证明资料的,属于政策性搬迁。

2、根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)第五条规定,企业的搬迁收入,包括搬迁过程中从本企业以外(包括政府或其他单位)取得的搬迁补偿收入,以及本企业搬迁资产处置收入等。第六条规定,企业取得的搬迁补偿收入,是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。具体包括:(一)对被征用资产价值的补偿;(二)因搬迁、安置而给予的补偿;(三)对停产停业形成的损失而给予的补偿;(四)资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款;(五)其他补偿收入。

3、根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)第五章应税所得第十五条规定,企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出,可以暂不计入当期应纳税所得额,而在完成搬迁的年度,对搬迁收入和支出进行汇总清算

第十六条规定,企业的搬迁收入,扣除搬迁支出后的余额,为企业的搬迁所得。企业应在搬迁完成年度,将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。第十七条规定,下列情形之一的,为搬迁完成年度,企业应进行搬迁清算,计算搬迁所得:(一)从搬迁开始,5年内(包括搬迁当年度)任何一年完成搬迁的。(二)从搬迁开始,搬迁时间满5年(包括搬迁当年度)的年度。

4、根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)第一条规定,自2012年10月1日起,凡在国家税务总局公告2012年第40号生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目,企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产,可以作为搬迁支出,从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产,应剔除该搬迁补偿收入后,作为该资产的计税基础,并按规定计算折旧或费用摊销有关规定执行。国家税务总局公告2012年第40号生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目,应按国家税务总局公告2012年第40号凡在国家税务总局公告2012年第40号第二十六条同时废止。
第二条规定,企业政策性搬迁被征用的资产,采取资产置换的,其换入资产的计税成本按被征用资产的净值,加上换入资产所支付的税费(涉及补价,还应加上补价款)计算确定
   (5)个人所得税——免税:对被拆迁人按照国家有关规定的标准取得的拆迁补偿款,免征个人所得税。
【政策依据】
1、根据《财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税〔2005〕45号)第一条规定,对被拆迁人按照国家有关规定的标准取得的拆迁补偿款,免征个人所得税。
   (6)印花税——5元贴花:拆迁补偿合同不属于法规列举的应纳税凭证,对此不应贴花计税;但取得置换房屋的产权证书属于权利、许可证照,应按5元/件贴花。
【政策依据】
1、根据《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)第三条规定,对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税
2、印花税属于列举性质的凭证税,根据合同或合同性质的凭证进行征收管理。根据《印花税暂行条例》第二条规定,下列凭证为应纳税凭证:1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;2.产权转移书据;3.营业帐簿;4.权利、许可证照;5.经财政部确定征税的其他凭证。
  (二)无正式征收文件

如果对方为政府机关,但没有政府征收文件政策支持,以政府房屋土地等非货币性资产进行补偿的行为,属于政府与企业有偿的非货币资产交易方式。该交易应当视同企业间非货币资产交易方式,涉及主要税种包括增值税、土地增值税、契税、房产税、城镇土地使用税、企业所得税、个人所得税、印花税等。其中在土地征收环节,增值税、土地增值税、契税和个人所得税可享受相关税收优惠政策

   (1)增值税——照常纳税:纳税人有偿转让土地使用权和不动产,应当缴纳增值税,并按照换出资产或换入资产的市场公允价值,确认增值税计税依据,依法计算缴纳增值税。
【政策依据】

1、根据《国家税务总局关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告》(国家税务总局公告2016年第14号 )第二条规定,纳税人转让其取得的不动产,适用本办法。本办法所称取得的不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用本办法。

第三条规定,一般纳税人转让其取得的不动产,按照以下规定缴纳增值税:

(一)一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,可以选择适用简易计税方法计税,以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。

(二)一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产,可以选择适用简易计税方法计税,以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。

(三)一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,选择适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。

(四)一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产,选择适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用,按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。

(五)一般纳税人转让其2016年5月1日后取得(不含自建)的不动产,适用一般计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。

(六)一般纳税人转让其2016年5月1日后自建的不动产,适用一般计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用,按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。

    (2)土地增值税——照常纳税:转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(转让房地产)并取得收入的单位和个人,应缴纳土地增值税。在房地产置换中,由于国有土地使用权和房屋所有权发生了转让,属于有偿转让房地产的行为,属于土地增值税应税行为,双方均应该缴纳土地增值税。且土地增值税应税收入按照换出房地产或换入房地产的市场公允价值确认,房地产成本按照取得房地产时支付金额确认,并在计算土地增值税时予以扣除。对取得时未支付价款,或不能提供已支付的价款凭据的,不允许扣除。
【政策依据】

1、根据《土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)第二条的规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入,指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

   (3)契税——多交补价一方纳税:土地使用权交换和房屋交换的契税计税依据,为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。土地使用权的交换价格不相等的,由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。
【政策依据】

1、根据《契税暂行条例》第四条规定,土地使用权交换和房屋交换的契税计税依据,为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额

2、根据《契税暂行条例实施细则》(财法字〔1997〕52号)第十条的规定,土地使用权的交换价格不相等的,由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款交换价格相等的,免征契税

   (4)企业所得税——照常纳税:对于不符合政策性搬迁规定情形的,取得的拆迁补偿收入(含货币或非货币),应计入企业所得税收入总额,发生与取得收入有关的、合理的支出,可在计算应纳税所得额时扣除。
【政策依据】

1、根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)第二条规定,本办法执行范围仅限于企业政策性搬迁过程中涉及的所得税征收管理事项,不包括企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁的税务处理事项

2、按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定,对于不符合政策性搬迁规定情形的,取得的拆迁补偿收入(含货币或非货币),应计入企业所得税收入总额,发生与取得收入有关的、合理的支出,可在计算应纳税所得额时扣除。

3、《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,除另有规定外,企业发生的非货币性资产交换,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务

4、根据《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)规定,企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额

5、根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)第一条规定,企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

第二条规定,根据实施条例第二十八条的规定,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除

   (5)印花税——照常纳税:将该置换交易视同两项业务,分别对销售和购入产权转移书据计税贴花,由于财产所有权、版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权、土地使用权出让合同和商品房销售合同等产权转移书据属于印花税列举的应税凭据之一,需按所载合同金额的0.5‰贴花,并以书据签订的双方为印花税纳税人。双方均应当按照土地使用权的公允价值计算缴纳印花税,即以换出的房地产和换入的房地产,均应当按照公允价值计算缴纳印花税。同时取得置换房屋的产权证书属于权利、许可证照,应按5元/件贴花。
【政策依据】
1、根据《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)第三条规定,对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税
2、《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号),“财产所有权”转移书据的征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据,以及企业股权转让所立的书据。
3、印花税属于列举性质的凭证税,根据合同或合同性质的凭证进行征收管理。根据《印花税暂行条例》第二条规定,下列凭证为应纳税凭证:1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;2.产权转移书据;3.营业帐簿;4.权利、许可证照;5.经财政部确定征税的其他凭证。
二、房地产置换实质—非货币性资产交换的会计规定

一、非货币性资产交换的会计规定

  (一)非货币性资产的会计定义

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换(2019)》第二条规定,非货币性资产交换,是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)
(1)货币性资产,是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。
(2)非货币性资产,是指货币性资产以外的资产。

  (二)非货币性资产的认定标准

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2006年应用指南)第一条非货币性资产交换的认定规定,非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换,有时也涉及少量货币性资产(即补价)。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考

支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例,或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25%的,视为非货币性资产交换,适用本准则;高于25%(含25%)的,视为以货币性资产取得非货币性资产,适用其他相关准则。

    (三)非货币性资产的确认计量

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换(2019)》第四条规定,企业应当分别按照下列原则对非货币性资产交换中的换入资产进行确认,对换出资产终止确认:
(一)对于换入资产,企业应当在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认;
(二)对于换出资产,企业应当在换出资产满足资产终止确认条件时终止确认。

    1、公允价值计量模式—确认资产处置损益  

(1)第六条规定,非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值为基础计量:(一)该项交换具有商业实质;(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

(2)第八条规定,以公允价值为基础计量的非货币性资产交换,对于换入资产,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量;对于换出资产,应当在终止确认时,将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益

【说明】有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的,对于换入资产,应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额;对于换出资产,应当在终止确认时,将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

【注意】

(1)公允价值:

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

(2)商业实质:

第七条规定,满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:

(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。

(二)使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

    2、账面价值计量模式—不确认资产处置损益  

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换(2019)》第十一条规定,不满足本准则第六条规定条件的非货币性资产交换,应当以账面价值为基础计量。对于换入资产,企业应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额;对于换出资产,终止确认时不确认损益

三、非货币性资产交换/视同销售的税务规定

   二、非货币性资产的税务规定

 (一) 增值税方面

1、根据《增值税暂行条例实施细则》(财政部令第65号)第四条规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物

  (一)将货物交付其他单位或者个人代销;(二)销售代销货物;(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

第十六条规定,纳税人发生条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者,按下列顺序确定销售额:
(1)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
(2)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
(3)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

【注意】

(1)属于应征消费税的货物,其组成计税价格中应加计消费税额

(2)公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

(3)增值税视同销售本质是看“增值税的抵扣链条”,详见以前文章【每日一税】新会计准则下,企业无偿赠送自产产品的会计处理、税务处理及纳税申报解析【笔记+导图】增值税暂行条例征税原理逐条解码—“视同销售”原理解码(二)视同销售税会差异原理通俗实务解读(一)视同销售原理解码,此处不再赘述。

2、根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件一)第四十四条规定,纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:

(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

【注意】

(1)成本利润率由国家税务总局确定;

(2)具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加退还增值税税款;

(3)根据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发〔1993〕154号)第二条第(四)项规定,纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因,按法规需组成计税价格确定销售额的,其组价公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物,其组价公式中的成本利润率,为《消费税若干具体问题的法规》中法规的成本利润率;

(4)根据《国家税务总局关于印发《消费税若干具体问题的规定》的通知》(国税发〔1993〕156号)第三条关于计税依据第(二)项规定,根据《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第十七条的规定,应税消费品全国平均成本利润率规定如下:  1.甲类卷烟10%;2.乙类卷烟5%;3.雪茄烟5%;4.烟丝5%;5.粮食白酒10%;6.薯类白酒5%;7.其他酒5%;8.酒精5%;9.化妆品5%;10.护肤护发品5%;11.鞭炮、焰火5%;12.贵重首饰及珠宝玉石6%;13.汽车轮胎5%;14.摩托车6%;15.小轿车8%;16.越野车6%;17.小客车5%。

 (二) 消费税方面

    1、根据《消费税暂行条例》(国务院令第539号)第四条规定,纳税人生产的应税消费品,于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品,用于连续生产应税消费品的,不纳税;用于其他方面的,于移送使用时纳税。委托加工的应税消费品,除受托方为个人外,由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品,委托方用于连续生产应税消费品的,所纳税款准予按规定抵扣。进口的应税消费品,于报关进口时纳税。

第七条规定,纳税人自产自用的应税消费品,按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税。

  (1)实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式:组成计税价格=(成本+利润)÷(1-比例税率)
  (2)实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式:组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1-比例税率)

2、根据《消费税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第51号令)第六条规定,条例第四条第一款所称用于连续生产应税消费品,是指纳税人将自产自用的应税消费品作为直接材料生产最终应税消费品,自产自用应税消费品构成最终应税消费品的实体。条例第四条第一款所称用于其他方面,是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面

3、根据《国家税务总局关于印发《消费税若干具体问题的规定》的通知》(国税发〔1993〕156号)第三条关于计税依据问题第(六)项规定,纳税人用于换取生产资料和消费资料,投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品,应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税 

【注意】

1、消费税的视同销售仅指自产应税消费品,除特殊消费品外,一般在生产环节纳税,属于“单环节”征税税目。企业自产的应税消费品不以所有权转移为标准,不管是否有增值,也不管是销售还是自用,一般都需要在生产环节征税,进入流转环节将不再纳税。

2、自产应税消费品,自产后用于销售的按规定交纳消费税;自产后自用于生产非应税消费品的,要视同销售缴纳消费税;自产后自用于应税消费品的,领用环节不需要视同销售,在终端应税消费品销售时一并缴纳。

(三) 企业所得税方面

根据《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号 )第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定,企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产应按规定视同销售确定收入。包括:(一)用于市场推广或销售;(二)用于交际应酬;(三)用于职工奖励或福利;(四)用于股息分配;(五)用于对外捐赠;(六)其他改变资产所有权属的用途。

【注意】

1、企业所得税视同销售,以货物、财产的所有权转移为标准,不再区分货物来源是外购还是自产,只要所有权转移,就应视同销售缴纳企业所得税;劳务或服务,除非属于非公益性的特殊情形外,虽然没有所有权转移可言,发生规定的情形也要视同销售缴纳企业所得税。

2、根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条企业移送资产所得税处理问题的规定,企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入

(四) 资源税方面

根据《资源税暂行条例》(国务院令第139号)第六条规定,纳税人开采或者生产应税产品,自用于连续生产应税产品的,不缴纳资源税;自用于其他方面的,视同销售,依照本条例缴纳资源税
根据《资源税暂行条例实施细则》(财政部令第66号)第七条规定,纳税人申报的应税产品销售额明显偏低并且无正当理由的、有视同销售应税产品行为而无销售额的,除财政部、国家税务总局另有规定外,按下列顺序确定销售额:
  (一)按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定;
  (二)按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定;
  (三)按组成计税价格确定。组成计税价格为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)÷(1-税率)

【注意】

1、公式中的成本是指:应税产品的实际生产成本。公式中的成本利润率由省、自治区、直辖市税务机关确定。

2、资源税属于开采矿产品或者生产盐的环节征税税目。开采或者生产应税产品不论是销售还是自用都需要征税和消费税一样不以所有权转移为标准,也不管有没有增值。开采和生产后销售的按规定交纳资源税;自用于生产非应税产品的,要视同销售缴纳资源税;自用于生产应税产品的,领用环节不需要视同销售在终端应税产品销售时一并缴纳

(五) 土地增值税方面

1、《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号规定,纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产

2、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第六条关于拆迁安置土地增值税计算问题的规定,

  (一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。
  (二)开发企业采取异地安置,异地安置的房屋属于自行开发建造的,房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算,计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的,以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
  (三)货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费

3、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号 )第三条非直接销售和自用房地产的收入确定的规定:

  (一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认:

  1.按本企业同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

  2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

  (二)房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时,如果产权未发生转移,不征收土地增值税,在税款清算时不列收入不扣除相应的成本和费用

【注意】

1、土地增值税的视同销售和企业所得税一样,均是以资产的所有权是否发生转移进行判断,只要所有权转移,就应视同销售缴纳土地增值税。

2、资源税属于开采矿产品或者生产盐的环节征税税目。开采或者生产应税产品不论是销售还是自用都需要征税,因此它不以所有权转移为标准,也不管有没有增值。开采和生产后销售的按规定交纳资源税;自用于生产非应税产品的,要视同销售缴纳资源税;自用于生产应税产品的,领用环节不需要视同销售在终端应税产品销售时一并缴纳

文章参考:《广东省“三旧”改造税收指引(2019年版)》等,【爱问财税】二次整理

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