从指控虚开170亿到2.2亿，重大反转背后的辩护思路选择
2020年9月，由华税代理的某废旧物资回收经营企业涉嫌虚开增值税专用发票刑事案件经当地检察院审查终结起诉至人民法院。本案在侦查阶段公安机关认定虚开发票价税合计超过170亿元，检察院在审查起诉阶段接受了辩护律师的辩护意见最终起诉2.2亿余元。从170亿到2.2亿，司法机关对于犯罪事实为何产生如此之大的变化？辩护律师又是如何循序渐进地阐述意见？本文将结合废旧行业的产业特点及税收政策等介绍案件的具体情况，分析废旧物资行业虚开案件辩护的要点和难点问题。
公安认定企业虚开百余亿元，公诉方最终起诉2.2亿元
S省T公司是当地一家大型再生资源回收企业，主营业务系从社会收购废钢、废铁、废纸等物资并销往下游钢厂、纸厂。2019年7月，T公司法定代表人及数位财务、业务人员因涉嫌虚开增值税专用发票罪被公安机关采取刑事强制措施。经S省Z市公安机关侦查，认定T公司通过设立大量个体户从税务机关代开发票的方式取得进项，同时依赖财政返还政策，向下游用废企业开具增值税专用发票的行为涉嫌虚开。2020年3月，公安机关将本案移送检察院审查起诉，在《起诉意见书》中指控：
1）T公司设立个体户400余家，在没有实际交易情况下从税务机关为T公司代开增值税专用发票，价税合计69亿余元，税款2亿余元；
2）T公司在没有真实交易情况下，以资金回流、收取开票费的方式向下游用废企业虚开增值税专用发票，价税合计5亿余元，税款3900万余元；
3）供应商以T公司名义供货，T公司与用废企业结算并开具增值税专用发票，价税合计96亿余元，税款13亿余元。
华税律师受委托介入此案，通过会见及阅卷，华税律师认为，T公司通过设立个体户的方式从社会散户采购废旧物资并取得税务机关代开的增值税专用发票，业务真实且取得发票合法，不构成虚开；供应商以T公司名义向用废企业供货，T公司收取货款并开具增值税专用发票的经营模式符合税法挂靠经营的规定，不构成虚开；对于公安机关指控无货虚开部分，在案证据以口供为主，其他物证、书证等完全不能支撑无货虚开的指控。
经华税律师向检察机关提交专家意见书及多份辩护意见，检察机关对本案进行了慎重审查。2020年9月，S省Z市检察机关将本案诉至法院，《起诉书》中撤销了《起诉意见书》中的第1、3项指控，并就第2项指控中证据不足的犯罪事实予以剔除，最终指控T公司法定代表人及财务、业务人员虚开增值税专用发票价税合计2.2亿余元，税款3200万余元。
废旧行业回收经营模式获司法机关认可
（一）“散户→大户→回收企业→用废企业”的经营模式符合税法规定
在废旧物资行业，一些大型钢厂、纸厂等通常会直接从当地散户处实施采购，但由于散户个人无法或不愿为用废企业开具增值税专用发票，用废企业便逐渐改变交易模式，将回收企业作为中间商参与废旧物资采购交易，从而取得相应的增值税专用发票，这一发票使用现象在废旧物资行业相当普遍。同时，由于回收企业面临的散户数量众多，业务过于频繁，“一对多”的交易模式导致回收企业成本加大，不具有经济理性，因此回收企业往往仅对接某几个大户，而由大户划片区对接散户。上述“散户→大户→回收企业→用废企业”业务模式已经成为废旧物资行业内的通行做法。
针对上述经营模式如何适用税收政策及开受发票行为如何定性的问题，考虑到废旧物资回收经营业务的特殊性，国家税务总局分别作出《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函[2002]893号）及《关于中国再生资源开发公司废旧物资回收经营业务有关增值税问题的批复》（国税函[2006]1227号），认定在供货散户出现地域分散、数量众多的情况下，废旧物资回收经营单位可以通过与一些大户建立货物购销关系，并由大户向回收经营企业汇总提供收购凭证。根据上述规定，废旧物资回收经营企业向用废企业开具增值税专用发票属于合规开票，不应定性为虚开。
（二）散户挂靠回收企业的经营模式符合税法规定
在挂靠经营的税收征管实务中，同样存在关于被挂靠方向挂靠方的下游业务单位开具发票的行为是否合规的争论。为正确理解和适用有关增值税专用发票使用相关税收政策规定，国家税务总局发布《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)专门针对“挂靠开票”的行为作出了“可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额”的明确定性。与此同时，国家税务总局在其官方网站针对“挂靠开票”行为定性问题就如何正确理解与适用2014年第39号公告作出官方解读：
“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”
由于实际供货的散户不具备自开增值税发票的条件，在其销售货物后，需要到税务机关申请代开发票。由于散户数量众多、申请代开发票报送资料复杂、且散户需要承担开票应缴纳的税费，缴税意愿薄弱或无缴税意愿，使得大多散户不愿申请代开发票。随着营改增试点的全面推开，增值税发票在经济活动中的需求越来越大，废旧物资回收经营企业和用废企业均需要取得增值税专用发票用以进项抵扣和企业所得税税前扣除，为了满足下游购货商的需求，散户逐渐选择挂靠有资质开票的回收主体开展废旧物资销售业务。挂靠经营也逐渐成为废旧物资行业回收业务的常见业务模式之一。而根据国家税务总局2014年第39号公告及其官方解读，散户挂靠回收企业的经营模式不构成虚开。
虚开辩护任重道远，案件定性需厘清关键问题
本案中针对指控的虚开犯罪事实，有以下几个关键问题须要澄清，以帮助司法机关作出准确的定性和判断。
（一）不能以片面、割裂的交易链条判断货物交易真实性
在虚开案件中，有无真实货物交易是判断涉案主体是否构成虚开的事实基础。认定有无真实货物交易这一定罪的关键情节，应当根据货物流、资金流、发票流的具体情况追溯交易链条源头和终端确认交易中是否存在真实货物。出于节省运输成本和仓储成本的考虑，中间贸易商通常不参与货物运输与仓储，而通过货权凭证转移的方式取得及转移货物所有权，因此，在判断废旧物资购销交易中是否存在真实货物这个关键问题时，不应仅片面的考察交易双方是否有货物运输或仓储、是否亲自参与交割货物等问题，而应还原完整交易链条，追溯交易源头供应商是否销售了货物，交易终端采购商是否收到了货物。
（二）不能以存在“资金回流”推定无真实货物交易
在部分废旧行业虚开案件中，整个货物购销关系由用废企业主导，与回收企业建立购销关系的散户均是用废企业自己的货源和渠道，在搭建三方交易关系时由用废企业提供散户及收款账户的信息，此时极易出现“资金回流”的情况。此种情况下应从两方面把握：
第一，由于回收企业不具备对散户及其账户信息进行查询核实的能力和渠道，若回收企业主观上对资金回流不知情，也没有认识到有资金回流现象，更没有将支付货款的行为认识或理解为是资金回流，则不能认定回收企业存在虚开的主观故意。
第二，散户供货后要求“银货两讫”，用废企业须垫付资金。在收取货款后，回收企业向用废企业提供的账户返还资金的行为系偿还垫资，与涉案废旧物资交易的货款收付系不同法律关系，与传统意义上无货虚开的资金回流有根本差别。
（三）不能以收取“开票费”推定虚开
在虚开案件中，司法机关往往从资金回流中发现开票单位截留了部分资金，并将截留资金与回流资金配比，找到一个相对固定的“比例”，认定开票单位收取了开票费以此获利。但实际上，成本、费用与税费是影响企业利润的三大基本因素，因此，企业为了实现既定的利润目标，通常将税费负担进行转嫁，并最终体现在交易定价中。废旧物资行业内常用的“开票费”、“税点”等词语，究其实质是回收企业、用废企业在计算税费成本后得出的定价标准，与本身的开票行为无关，不能因此推定虚开。
（四）非骗税目的且没有造成税款损失的行为不应以虚开定性处理
2015年《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）规定：如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。此后，2018年12月4日最高人民法院在“张某强虚开增值税专用发票案”中同样明确，不以骗税为目的、未造成税款损失的行为不成立虚开犯罪。
2020年7月，《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》更是明确：对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。
可见，两高对虚开刑事案件犯罪构成要件的明确，与我国罪责刑相适应的刑法原则以及虚开增值税专用发票罪的立法目的相一致，为明确虚开行为罪与非罪的判定提供了依据，也为此类案件的法律适用和定罪量刑统一了标准，则各地司法机关亦应当遵循两高文件、案例的精神，对于实体经营企业非骗税目的且没有造成税款损失的行为不应以虚开定性处理。
小结：从现阶段工作来看，S省Z市检察机关对废旧行业特殊经营模式已经具备一定的认知，对其符合税法规定不应以虚开定性予以认可，这与律师的辩护策略密不可分：在论述案件具体事实前，有必要对案件所属行业及国家对该行业作出的特殊税收政策规定进行全面地、系统地梳理，对案件树立宏观方面的认识。然后再从案件微观的事实、证据入手，与司法机关反复的沟通，最终对案件作出正确的定性，保障刑事犯罪嫌疑人、被告人的合法权益，最终维护税法、刑法的公平正义。