以江苏为例分析土地增值税清算中成本分摊 / 开普饭

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成本分析报告.doc

土地成本是房地产企业土地增值税（以下简称“土增税”）清算的重要扣除项目，其分摊方法直接影响到不同业态开发产品缴纳土增税的多少。笔者近两年经手的土增税清算项目，由于采用不同的成本分摊方法，导致最终缴纳的税款差异较大。特别是近期承揽的一个项目，因普通住宅增值率接近免税的临界点20%，会存在或补税或退税两种可能结果，税款一来一去差异约3000万元。

A项目属于旧城改造项目，土地出让金3600万元，拆迁补偿费约8000万元。完工产品为一幢集商务、办公、公寓为一体的综合楼，与之相配套的设施还有车位、物业、人防工程等。其中：非人防区域机械车位900多平方米，为企业自持不可售物业，企业对该“机械车位”统一办理了一张产权证。

作为不可售的机械车位，从土增税清算的相关规定来看，其相关成本应予保留，不能作为扣除项目；但从企业角度来看，自然是希望保留成本越低越好，即扣除成本越大越好。

那么如何在现行税收政策框架内

更好地保护企业的合法权益呢？

吃透政策最重要!

于是笔者对土地成本的分摊

进行了一番研究。

苏地税规〔2015〕8号第二条的规定:

二、关于土地成本分摊问题

土地成本是指取得土地使用权所支付的金额。土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊......

——《关于土地增值税若干问题的公告》苏地税规〔2015〕8号

根据上述条款，具体到本项目的机械车位土地成本分摊，包括土地成本分摊对象和土地成本分摊金额两个方面。

土地成本分摊对象

苏地税规〔2015〕8号第二条明确规定，土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。如何理解“能够办理权属登记手续”？具体到本项目中的“机械车位”，有两种观点：

第一种观点认为只要是“机械车位”能够办理所有权登记，就应当参与土地成本分摊；

第二种观点则认为企业销售转让“机械车位”时，必须可以给购买者办理权属过户登记手续。

由于本项目中900多平方米的“机械车位”办理的是统一的产权证，是不可分割转让的，而8号文件第二条并未明确“能够办理权属登记手续”的具体含义，两种观点哪一个更符合政策本义呢？

笔者仔细阅读研究了该文其他条款，可以比较清晰地得出“能够办理权属登记手续”，是指在销售转让不动产时可以办理权属登记手续，即第二种观点，而非第一种观点。

苏地税规〔2015〕8号第四条的规定:

四、关于车库（车位、储藏室等）问题

（一）能够办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等）单独转让时，房地产开发企业应按“其他类型房产”确认收入并计算成本费用。

（二）不能办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等），按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项的规定执行。

（三）随房附赠的车库（车位、储藏室等），无论能否办理权属登记手续，房地产开发企业均应按销售合同上的房产类型计算成本费用。

因此，本项目的机械车位因销售转让时不能办理权属登记手续，根据政策规定，不参与土地成本的分摊，从而使保留成本可以减少。

土地成本分摊金额

分析完土地成本分摊的对象后，再来看土地成本分摊金额。现行政策规定：“土地成本是指取得土地使用权所支付的金额”。就本项目而言，受让取得的土地并非净地，而是城市中破旧小区改造，涉及大量的拆迁安置问题，其拆迁安置补偿费约8000万元，金额是土地出让金的两倍还多。那么，“土地成本”是否包含“土地征用及拆迁补偿费”呢？

苏地税规〔2012〕1号第四条规定：

四、同一开发项目不同类型房地产成本费用分摊

（一）同一开发项目中建设不同类型房地产的，按该类型房地产建筑面积占该项目总建筑面积的比例分摊取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费（以下简称“土地成本”）。但对占地相对独立的不同类型房地产，应按该类型房地产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。

——《关于土地增值税有关业务问题的公告》苏地税规〔2012〕1号

可以看出，根据苏地税规〔2012〕1号第四条规定，土地成本包含了“土地征用及拆迁补偿费”，但该条款后又被作废，被苏地税规〔2015〕8号第二条规定所取代。

二、关于土地成本分摊问题

土地成本是指取得土地使用权所支付的金额。土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。在不同清算单位或同一清算单位不同类型房产之间分摊土地成本时，可直接归集的，应直接计入该清算单位或该类型房产的土地成本；不能直接归集的，可按建筑面积法计算分摊，也可按税务机关认可的其他合理方法计算分摊。

--《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》苏地税规[2015]8号

该条款中，土地成本并未包含土地征用及拆迁补偿费。但是不是土地成本就一定不包含土地征用及拆迁补偿费了呢？似乎并不是。

笔者在学习中发现，不少地区的税务机关在土增税清算中对土地成本采用的是大口径下的土地成本，即土地成本分摊依据包括“开发成本”下“土地征用及拆迁补偿费”，如江西、青岛等地的税务部门均如是处理。

笔者认为这比较契合企业“土地成本”的实际情况，也符合土增税清算原理。另外，增值税相关政策也规定土地价款也包含了拆迁补偿费用。

七、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税[2016]36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

——财税[2016]140号