从英国的神仙打架说到海南的“实质性运营”
从英国的神仙打架说到海南的“实质性运营
“不识庐山真面目，只缘身在此山中”。要理解海南最新的税收优惠政策，不妨绕远先去香港看一看。
香港《税务条例》第14节规定，凡任何人在香港经营任何行业、专业或业务，而从该行业、专业或业务获得于香港产生或得自香港的应评税利润 ( 售卖资本资产所得的利润除外 )，则须向该人就其上述利润，征收其在每个课税年度的利得税。1990年恒生银行判例中，以上原则被进一步阐述为三项测试，纳税人需要同时满足个条件才需要在香港缴纳利得税：
l 第一：纳税人必须在香港经营行业、专业或业务；
l 第二：所得必须来自纳税人从该在香港经营的行业、专业或业务；以及
l 第三：所得于香港产生或得自香港。
公司在香港报税有在岸（on shore)和离岸(off shore)之分。区分的法律依据就在这里。如果同时满足以上三个条件，则所得应在香港纳税，应申报为在岸所得；如果有任何一个条件不满足，则所得不应在香港纳税，可申报为离岸所得。以上的三个条件涉及两个地点：一是公司的经营地，二是利润的来源地。
一、董事所在即是公司经营地
公司的经营地是其注册地？还是办公地？可能都不是。公司经营地是其管理和控制中心所在地。管理和控制中心的概念和这一原则都源于英国税法。英国税法下，管理控制中心并不一定是主要的经营活动所在地。1895年的San Paulo (Brazilian) Rly Co Ltd判例中，这家英国公司在巴西修建和运营铁路，虽然所有的利润来自于巴西，但是由于管理和控制中心在伦敦，被判定为在伦敦经营业务。此后“企业居民”概念形成时，英国采用了管理和控制中心所在地的标准来判断企业居民身份。
通常，董事会举办的地点就是公司管理和控制中心所在地。但是不能单看这一点。董事会只是董事们行使中央管理和控制功能的媒介。董事会背后的董事们日常的工作地点和居住地点同样很关键。一个公司如果没有董事会，或者是由一名个人来管理和控制的，那么管理和控制中心就是该个人行使权力的地点。因此，管理和控制中心要将董事会举办地和董事们的所在地结合起来看。
董事是公司的大脑，大脑所在，就是公司的经营地。大脑不需要太多动作，却掌控全身。董事即使什么业务都不做，坐镇的地方仍是公司的经营地。尽管也有香港法官会超出管理和控制中心，将其考量范围扩大到业务活动发生地，但是核心还是要看董事们行踪。例如1996年的Bartica案例中，高级法院的法官Cheung J称由于纳税人在香港银行存款并在香港收到利息，会计账簿和记录存放于香港，且董事会会议在香港举行，因此该纳税人构成在香港经营业务，应在香港纳税。
二、来源地判断引发神仙打架
香港征收利得税的另一个条件是所得于香港产生或得自香港，通常称为“来源于香港”。早先恒生银行判例中确立了宽泛的指导原则，但是这一原则后来不断被别的案例所突破。
1990年英国枢密院在恒生银行案例中判决强调，判断收入的来源地并不是要整体地看公司净利润在哪里产生，而是要从毛利层面分各个交易去看。要根据交易的性质判断利润产生于香港或者在香港之外，从而区分在岸和离岸。恒生银行虽然在香港经营业务，投资决策在香港做出，但是买卖存单、债券的交易活动发生在新加坡和伦敦，因此，英国的枢密院判定所得来源于香港以外，不征利得税。这就确立了一个原则，利润来源地判断要看交易的结果在哪里产生。在外地工作的员工是公司的四肢，恒生案例中利润来源地的判断标准是公司四肢所在地。
但是，1992年的香港TVB案例中，枢密院将对恒生银行案例中的原则重新表述如下：“应当看纳税人做了一些什么，以及在哪里来做的？但是，合适的方法是看产生利润的运营活动是什么，以及这些活动在哪里发生？”
“但是”前面的内容引自恒生银行案例。地球人都知道，“但是”前面的内容可以忽略，后面的内容才重要。TVB案例中枢密院强调纳税人的具体的运营活动所在地。TVB案例中，纳税人从其同样位于香港的母公司取得电影拷贝的许可权，并将其转授权给内陆的客户，收取授权费。如果从交易层面来看，纳税人派出的销售代表在内陆找客户、谈判，从内陆客户取得授权费，按照恒生银行案例中的逻辑应当判定为利润来源于香港之外。但是，枢密院认为纳税人授权给客户的这个行为发生在香港，即纳税人运营的地点，因此应当征收利得税。
TVB案例中的英国枢密院法官，实际上已经背离了恒生银行案例中确立的原则。恒生案例中的英国枢密院法官，把香港当作“特区”看，本着税收优惠的思路想尽量缩小其征税范围。TVB案例中的英国枢密院法官则本着香港要居家过日子的思路，想扩大其征税范围。TVB案例是个分水岭。
三、来源地判断要看法官心情
TVB案例创立了按照公司运营活动所在地判断收入来源的先例。此后的案例中，法院在判断利润来源地时越来越多地注重看纳税人的运营地。运营地和经营地一字之差，容易让人误以为一家企业只要在香港经营，其所有的利润都来源于香港。但这就不是香港税法的初衷。神仙打架凡人遭殃，这让香港税务局很为难。
恒生银行案例后，香港税务局于1992年发布了《税务条例释义及执行指引》第 21 号，确立了判定所得来源地的六项原则。TVB案例后，该指引后来历经修订，越来越复杂。最近一个版本是2012年7月的修订本（以下简称“21号指引”）。在这个版本中，香港税务局开篇就说确定利润的来源地这事说不准，要看法官的心情，要根据利润的性质及产生有关利润的交易的性质具体问题具体分析。然后左右为难地说：“运营地并不等于公司的经营地，因此作出日常投资或业务决策的地点，一般不能用以决定利润的来源地。...纳税人的利润产生 的地点不一定是纳税人经营业务的地点。不过 Lord Jauncey 在 HK-TVBI 一案中说：「将主要营业地点设在香港的纳税人，只有在极罕有的情况下 ，可以赚取不须在香港课税的利润。」”
把两位神仙都安抚一番后，21号指引提出了折衷的原则，其大意如下：
分析要在各个交易层面展开，针对毛利进行。正确的方法是查明产生有关利润的运作，并确定这些运作在何处进行。有关运作指产生有关利润的活动，要排除准备性或次要的事项。在某些情况下，若个别交易的毛利是在不同地方产生，该等毛利可分摊作部分在香港产生、部分在香港以外地方产生。
21号指引进一步解释了公司的运营地点。可以看出，运营地点大多数情况下就是公司的办公地点，相当于公司躯干所在之处。这就是香港税局调和头部和四肢两种观点的折衷结果。目前香港税法下所得来源地判断就以此为原则。
四、海南的“实质性运营”类似于居民身份判断
财税〔2020〕31号《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（以下简称“31号文件”）第一条规定，“对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税”。关于实质性运营，31号文件要求同时满足两项测试：
l 实际管理机构在海南自由贸易港。
l 并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。
1. 实际管理机构在海南自由贸易港
关于实际管理机构，可以参考国家税务总局国税发[2009]82号《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（以下简称“82”号文件）第二条确立的判断标准：
...同时符合以下条件的，根据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业.....：
（一）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；
（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；
（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；
（四）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。
82号文件的判定标准与香港税法下的经营地判断标准基本相同。只是由于内陆实践中公司董事的作用不够明显，因此82号文件对董事的考量予以淡化，而增加了对高管的考量。
实际管理机构是判断企业居民身份的标准。根据《企业所得税法》，企业注册在中国境内，或者实际管理机构在中国境内，满足两项条件中任何一项都构成中国税务居民。31号文件中则要求企业同时满足注册在海南和实际管理机构在海南的条件才给予15%的低税率优惠，这可以看做加强版的海南居民身份要求。
2. 对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制
这一条可以理解为一个反避税条款，与82号文件第三条所述的“对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则”是同一个意思。“全面管理和控制”的提法，表明考量在公司整体层面对净利润进行考量，不在交易活动层面对毛利润进行考量，是对实际管理机构的同义重复。这句话再度强调了，31号文件是针对整个企业而不是特定利润的优惠政策。
海南的“实质性运营”，理一遍香港税法的三项测试就容易理解了，是指企业“居住”在海南的意思。至于所得来源于哪里，并不在意。也就是说，实质性运营只看头部，不看躯干和四肢。这很好。判断经营地比判断来源地简单多了，神仙打架的事情可以避免。
（正文结束）
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