公立医院预算绩效管理存在的风险和应对措施

摘要：医改背景下的公立医院需要改变管理方式，而管理会计正是为管理者服务的会计，预算管理是管理会计七大应用领域之一，在公立医院应用最为广泛，最为成熟。本文就预算绩效目标、编制基础、预算执行控制、评价指标、评价结果反馈、评价结果应用等存在的风险进行分析并提出了应对措施，以帮助公立医院全面实施预算绩效管理。

一、引言

绩效管理是“目标—效果导向”管理，是以绩效目标的设立、实施、评价反馈为基本环节的管理制度。预算管理是以业务为先导，以财务为协同，将预算管理嵌入营运活动的管理。预算绩效管理是结合预算执行情况，即对资金使用和管理合规性进行评价，又对资金使用的效果和效率进行评价，将预算安排、执行效率和业务效果挂钩，发挥预算管理的预算约束和预算激励作用、强化财务资源和非财务资源的科学、合理配置，确保实现单位战略目标的管理活动。因此，单位应当建立“预算编制有目标、预算执行有监控、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用”的全过程预算绩效管理机制。

二、提出背景

根据医改的时间表和路线图，公立医院药品和卫生耗材加成已全部取消，医保支付方式改革对医院影响深远，无论是总额控制还是按病种分值付费、或是DRGs付费，医保已成为医院收入快速增长的终结者。分级诊疗制度的实施，将重构中国人看病就医新秩序，病人要下沉，对城市公立医院来说，意味着普通门诊要下降、住院常见病多发病患者要下降。医生多点执业的实施，将加大医院对医生管理的难度。医疗服务价格调整不到位和财政投入不足加剧了医院经营的困难。医疗市场竞争的加剧，使得医院对患者的让利增多，市场营销成本加大，这就意味着投入产出比下降，而宏观卫生经济政策的收紧，也使得医院发展受限。在这种情况下，医院要想生存和发展，退逼机制，只能通过提高效率，提升质量，降低成本，控制费用，向管理和服务要效益，而要实现这些目标，必须改变管理方式。

财政部自2016年以来，先后发布管理会计基本指引和34项管理会计应用指引，并完成了54个案例示范的遴选和编辑，形成了具有中国特色的管理会计指引体系。

医改背景下的公立医院需要改变管理方式，而管理会计正是为管理者服务的会计，是管理者需要的会计，是以管理需求为导向的会计。公立医院是最具有经验和基础的应用管理会计的单位之一，也最为易于接受管理会计的单位之一。预算管理作为管理会计七大应用领域之一，在公立医院应用最为广泛、最为成熟。

三、公立医院预算绩效管理存在的风险和应对措施

公立医院在预算绩效管理环节，最主要的风险是预算编制目标确定不合理、预算编制基础选择不恰当，预算执行控制手段不灵活，预算完成评价指标不合理，评价结果反馈不及时，评价结果落实不到位。

针对公立医院预算绩效管理环节的主要风险，根据《行政事业单位内部控制规范（试行）》财会〔2012〕21号，采取相应的措施，主要包括以下几个方面：

（一）合理确定预算目标，按目标编制预算

目标决定效果导向，设置的目标合理与否，直接决定它的效果导向。合理的目标具有正向的效果导向性，可以促进战略目标的设置；错误的目标具有负向的导向性，可以阻碍战略目标的实现。

根据《管理会计应用指引第200号—预算管理》的“预算管理，是指企业以战略目标为导向，通过对未来一定期间内的经营活动和相应的财务结果进行全面预测和筹划，科学、合理配置企业各项财务资源和非财务资源，对执行过程进行监督和分析，并对执行结果进行评价和反馈，指导经营活动的改善和调整，进而推动实现企业战略目标的管理活动”、《中共中央  国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》的“全面实施预算绩效管理是优化财政资源配置，提高公共服务质量的关键举措”，公立医院实施预算管理的目的和目标是科学、合理配置各项财务资源和非财务资源，优化资源配置，提高公共服务的效率和效果，提高公共服务的质量。

一些公立医院把预算执行率作为预算管理的目标，把预算执行率作为预算绩效管理的判定指标，是颠倒了财务和业务的关系，没有厘清财务是为业务服务的，把财务置于业务之上，认为预算执行率越高越好，预算执行率达到百分之百最优。

以战略目标为导向，通过对未来一定期间内的经营活动和相应的财务结果进行全面预测和筹划是预算管理的起点，但预测和筹划不是预算管理的目的，不是预测和筹划跟预算执行越吻合越好。预算的准确性不是预算管理的目标，预算管理不是占卜术。

预算执行率再高，甚至预算执行率是百分之百，并不能代表预算管理就做得好，也不能代表完成了预算绩效目标。预算管理的绩效效果，即预算管理的目标和目的关键在于是否促进了单位业务的发展，是否推动实现单位的战略目标。对于公立医院而言，预算管理的目的是提高公共服务的效果和效率，提高公共服务的质量。

一定程度的考核预算执行率可以提高财务资源的有效使用，可以避免财务资源的闲置，但它不应该占据预算管理的主导地位，占据预算管理主导地位的应该是是否促进了业务发展。

单纯把预算执行率作为预算绩效的判定指标，会激励员工该节约的资金不节约，能节约的资金不节约，会导致员工只注重资金使用，不注重资金使用的业务效果和效率。

公立医院预算绩效管理应当把预算管理和医院战略目标结合起来，从预算管理对战略目标实现促进作用来建立预算绩效管理制度。医院制定战略目标后，再由医院内部各部门根据战略目标和各自的职能分工，将目标进行分解和细化，形成具体的部门目标或项目目标，在此基础上，按照收支平衡、略有结余的原则，编制预算。

（二）正确选择公立医院全面的编制基础

一些公立医院编制的预算是按照权责发生制的基础编制，即按照政府会计准则制度的财务会计的口径编制收入、费用、资产、负债、净资产；而没有按照收付实现制的基础编制，即没有按照政府会计准则制度的预算会计口径编制预算收入和预算支出。

预算管理的核心在于根据存量资产情况，科学、合理配置财务资源和非财务资源，而按照权责发生制编制的收入和费用，并不全部是公立医院真正能够使用的财务资源，一定期间作为对应债权债务的收入费用并不导致医院的财务资源发生改变，也无法应用于财务资源配置。

如某个会计期间，按照权责发生制确认的收入中，那些不能收到资金的收入，虽然也是收入，但并不是医院在该期间能够利用的资源，更谈不上如何使用这部分资源；按照权责发生制确认的费用，那些不需要支付资金的费用，如固定资产折旧费、无形资产摊销费、对应债务的费用，即使是费用，但该期间并不需要医院消耗财务资源，也谈不上医院为之配置财务资源。

预算管理重在可以控制，而很多费用的发生并不是可以控制的，如前述固定资产折旧费、无形资产摊销费等，只要该资产处于正常使用状态，并尚未提足折旧，就会产生费用，该费用的产生是不可控制的。

只有按照收付实现制为基础编制的预算，即按照预算会计编制的预算，它的预算收入和预算支出才是影响公立医院的财务资源，才是公立医院可以利用和使用的财务资源，才是公立医院可以在一定程度上加以控制使用的资源。

公立医院全面预算管理，应当按照收付实现制的基础编制预算收入和预算支出，也可以按照权责发生制的口径编制资产、负债、净资产、收入、费用预算。但预算管理的范围是按照收付实现制为基础编制的预算收入和预算支出。

（三）合理应用刚性约束和柔性管理，做好预算执行监控

行政单位和公益一类事业单位，它的收入来源主要是财政拨款资金，它的收入在预算批复后基本上是确定的。公立医院作为公益二类事业单位，财政拨款资金在其收入来源中所占比例很小，全国所有的公立医院的收入，财政拨款资金能达到百分之十的凤毛麟角。公立医院的收入中，医教研收入所占比例极高，而医教研收入的不确定性远远高于财政拨款资金，这就决定了公立医院预算管理的刚性约束应该低于行政单位和公益一类事业单位。

公立医院预算管理过程中对于专项资金，应当以刚性约束为主，柔性管理为辅；而对于非专项资金，应当是以柔性管理为主，刚性约束为辅。即预算的收入不发生变化的情况下，预算的支出一般情况下也不能发生变化；预算的收入发生变化的情况下，应当根据实际及时调整预算的支出，实时调整预算的支出。从而做到无预算不得支出、超预算不得支出。

公立医院应当建立预算执行监控机制，定期采集绩效运行信息并汇总分析，对预算执行情况进行跟踪管理和督促检查，纠偏扬长，促进预算目标的顺利实现。绩效管理并不局限于事后绩效评价，而是贯穿于预算编制、执行、调整、评价以及结果应用过程。

（四）根据预算目标和目的选择恰当的预算评价指标进行评价，评价结果要及时反馈，反馈结果要应用落实

公立医院应当根据国家有关规定，结合预算目标和目的，建立绩效评价制度，并将预算执行的效率和效果纳入各部门和个人的考核和奖惩范围。绩效评价制度应当明确规定评价的对象、评价、评价程序以及奖惩原则等。

预算年度结束以后，公立医院的预算业务管理工作机构要把绩效评价结果报告给预算管理委员会，并反馈给各部门。

绩效评估结果应用是开展预算绩效评价的最终目的，公立医院应当注重绩效评价结果的应用，对评价结果进行原因分析，并严格按照绩效评价制度给予相应的奖惩。

四、结语

建立“预算编制有目标、预算执行有监控、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用”的全过程预算绩效管理机制，实现预算绩效管理与预算编制、执行、监督、评价有机结合。

预算绩效目标管理是全过程预算绩效管理的基础，绩效目标应当恰当明确、相对具体、可衡量，并在一定时期经过努力可以实现。预算绩效运行监控是全过程预算绩效管理的关键，及时发现预算支出绩效运行中出现的问题，并进行原因分析，采取措施予以解决。预算支出绩效评价是全过程预算管理的核心，预算执行结束后，在积极利用决算数据的基础上，结合业务工作，对资金的使用效果和效率进行评价客观公正地评价绩效目标的实现程度，提高预算绩效评价的准确性和有效性。预算绩效监督是全过程绩效绩效管理的保障，要充分发挥绩效监督的作用，把监督检查结果落实到奖惩措施，强化监督检查成果运用。

作者介绍：

贺俊伟，中共党员，中山市公立医院管理中心委派总会计师。委派单位：中山市博爱医院，高级会计师，注册会计师非执业会员，全国卫生健康行业经济管理领军人才第四期学员。