第二十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

一、持有待售类别的分类持有待售类别的分类应掌握基本要求和特殊应用两个问题，现将要点归纳如下表：持有待售类别的分类相关规定分类的基本要求（1）企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。（2）非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足下列条件：①可立即出售，根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；②出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。特殊应用（1）企业专为转售而取得的非流动资产或处置组，在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为 3 个月）内很可能满足持有待售类别的其他划分条件的，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。（2）企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司控制权的，无论出售后企业是否保留部分权益性投资，应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。（3）企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。二、持有待售类别的计量对于持有待售的非流动资产的计量，应对区分不同情况处理：（1）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，适用《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》；（2）采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产，适用《企业会计准则第 5 号——生物资产》；（3）职工薪酬形成的资产，适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》；（4）递延所得税资产，适用《企业会计准则第 18 号——所得税》；（5）由金融工具相关会计准则规范的金融资产，适用金融工具相关会计准则；（6）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利，适用保险合同相关会计准则；（7）除上述各项外的其他持有待售的非流动资产，按照下文所述的方法计量。持有待售类别的计量应掌握划分为持有待售类别前、时、后的计量和不再继续划分为持有待售类别的计量，现将其要点归纳如下表：持有待售类别的计量相关规定划分为持有待售类别前的计量企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定（如固定资产、无形资产等）计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。划分为持有待售类别时的计量（1）对于持有待售的非流动资产或处置组，企业在初始计量时应当按照相关会计准则规定计量流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债。（2）如果持有待售的非流动资产或处置组整体账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整；如果账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。划分为持有待售类别后的计量（1）持有待售的非流动资产的后续计量企业在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时，其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益；划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。（2）持有待售的处置组的后续计量企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时，应当首先按照相关会计准则规定计量处置组中的流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债的账面价值。在进行上述计量后，企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，应当先抵减处置组中商誉的账面价值。后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复。已抵减的商誉账面价值，以及在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。持有待售的处置组中负债的利息和其他费用应当继续予以确认。不再继续划分为持有待售类别的计量非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别的划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：（1）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；（2）可收回金额。【例 1】持有待售资产的计量（1）甲公司于 2019 年 6 月 20 日支付 1200 万元购入一栋仓库，取得普通发票。甲公司的账务处理为（单位：万元）：借：固定资产——仓库 1200贷：银行存款 1200（2）2019 年 7 月开始计提折旧。该固定资产预计使用年限 50 年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。每月折旧额=（1200-0）÷50÷12=20（万元）。甲公司的计提折旧的账务处理：借：管理费用 20贷：累计折旧 20（3）2019 年 12 月初，甲公司因业务转型，决定将该仓库出售，按照惯例可以立即出售，并于 2019 年 12 月 31 日与乙公司签订了转让协议意向书，约定：该仓库初步确定转让价格为 1110 万元（不含税），拟在 2020 年办理完转让手续。甲公司预计出售费用为 20 万元。甲公司应将该仓库划分为持有待售类别，当日该固定资产的账面价值=原值 1200-累计折旧 120（20×6）=1080（万元），公允价值-出售费用=1110-20=1090（万元），根据“孰低”原则，不调整固定资产账面价值。甲公司的账务处理是：借：持有待售资产——固定资产 1080累计折旧 120贷：固定资产——仓库 1200（4）2020 年 3 月 31 日，经甲、乙公司最终确定的转让价款为 1020 万元（不含税），预计出售费用为 20 万元。则公允价值 1020-出售费用 20=1000（万元），应计提减值准备 80万元（1080-1000）：借：资产减值损失 80贷：持有待售资产减值准备——固定资产 80（5）2020 年 6 月 18 日，甲公司收到固定资产转让款 1122 万元，开出增值税专用发票注明的价款为 1020 万元，增值税额 91.8 万元（1020×9%），并办理完毕产权转让手续；另外支付出售中的中介费用 12 万元。甲公司账务处理为：借：银行存款 1111.8持有待售资产减值准备——固定资产 80贷：持有待售资产——固定资产 1080应交税费——应交增值税（销项税额） 91.8银行存款 12资产处置损益（1020-1000-12） 8三、持有待售类别的列报持有待售资产和负债不应当相互抵销。“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作为流动资产和流动负债列示在资产负债表中。四、终止经营终止经营应了解终止经营定义、终止经营列报和特殊事项的列报，现将其要点归纳如下表：终止经营的定义和列报相关规定终止经营的定义终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。终止经营列报企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。终止经营的相关损益应当作为终止经营损益列报，列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含认定为终止经营后的报告期间。特殊事项列报（1）如果企业专为转售而取得的子公司符合持有待售类别的划分条件，应当按照持有待售的处置组和终止经营的有关规定进行列报。（2）对于非流动资产或处置组，如果其不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除，在资产负债表中，企业应当将原来分类为持有待售类别的非流动资产或处置组重新作为固定资产、无形资产等列报，并调整其账面价值。在当期利润表中，企业应当将账面价值调整金额作为持续经营损益列报。本章总结1、持有待售的非流动资产和处置组（1）分类：企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。（2）计量：划分为持有待售前，按照固定资产等相关准则进行计量；划分为持有待售时，一般按照账面价值与其公允价值减去出售费用后的净额孰低计量；划分为持有待售后，在资产负债表日重新按账面价值与其公允价值减去出售费用后的净额孰低计量。（3）列报：“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作为流动资产和流动负债列示在资产负债表中。2、终止经营：为了反映企业持续经营能力，对于本期已经处置或划分为持有待售类别的独立的主要业务、主要经营地区，在利润表中应列示终止经营损益。