悦读 | 高颖佳：税收优先权与担保物权冲突的解决

原文出处：《人民司法·应用》2017年第34期。感谢作者及杂志社授权推送，如需转引，请以出版物为准。

高颖佳

内容提要：当前，对于破产程序中税收优先权与担保物权的受偿顺位基本达成共识，但是在正常的诉讼过程中，如何对税收优先权和担保物权的冲突问题进行裁判和执行，仍然是理论上和实践中的一个困境。在理论反思上，要厘清税务机关参与主体地位、参与形式、税收优先权的范围、产生时间、优先的程度等问题；在实践操作中，更应该考虑裁判中的利益衡量、裁判结果对于市场交易主体的导向、审判执行程序和破产程序的具体衔接等一系列问题。妥善处理好这一问题，不仅可以平衡国家的税收利益和市场经济秩序之间的关系，对于促进社会转型期多种社会问题的解决也有着重要的意义。文章建议从明确税务机关参与司法程序的适当性、坚持制度适用的统一性以及完善配套制度建立三方面考量，衔接好诉讼程序和破产程序，妥善处理税收优先权与担保物权的冲突问题。

一、 税收优先权与担保物权在诉讼程序中的冲突

案例一：A银行起诉甲企业偿还贷款本息，并且要求就其抵押的财产优先受偿。当地的国税局作为第三人参与诉讼，要求确认第三人的税收优先权优先于原告的抵押权，并对于抵押财产拍卖、变卖、折价款直接优先偿付税款。在诉讼过程中，原告对于税款的产生时间以及金额存在质疑，并且认为该笔税款没有经过最大范围的公示，不能对抗担保物权。

案例二：B银行起诉乙企业偿还贷款本息，并且要求就其抵押的厂房及土地优先受偿。法院判决后进入执行程序，当地税务机关要求参与执行分配，并就拍卖所得款项优先偿还乙企业在之前所欠的税款。同时法院发现在抵押的厂房和土地上还存在第二顺位的抵押权人，抵押物价值并不足以偿付上述三项债权。

以上两个案例，分别反映了税收优先权与担保物权在审判程序和执行程序中存在的冲突问题。税收优先权是指纳税人未缴纳的税收与其他未偿债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。[1]从这个定义可以看出，税收优先权发挥其作用主要是在企业资产有限、不足以偿还全部债务的情况下，而这种情况往往也是企业申请破产的法定条件之一。一般认为，我国税收征收管理法第四十五条确立了税收优先权，该条文规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而同时企业破产法第一百零九条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”也就是说，在破产程序中，债权人对于设定担保物权的财产可以行使别除权，在企业宣告破产后不依照破产清算程序而优先获得清偿，而欠缴的税款只能根据企业破产法第一百一十三条规定的顺位优先于普通债权进行破产分配。根据特别规定优于一般规定以及物权优先于债权的原则，在破产程序中应该优先适用企业破产法的规定，税收优先权的效力不及于担保物权，不能要求就担保物的拍卖、变卖、折价款直接优先偿付税款。

但是，在未进入破产程序时，在审理和执行程序中税收优先权与担保物权出现冲突又如何解决呢？税务机关应该以什么主体地位和方式来参与诉讼程序？税收优先权的优先范围和优先程度又是如何？退一步讲，即使确认税收优先权的效力，如何确定该笔税款发生在担保物权之前？当存在多种税种的时候，相应的受偿顺序如何确定？税款中包含的利息、滞纳金、罚金等是否与应纳税款在同一顺位受偿？抵押权人是否可以直接申请企业进入破产程序来规避这些问题？这样的做法对于交易行为、市场秩序以及其他债权债务人又有什么样的影响和导向？这一系列的问题，一方面是由于现行法律法规之间存在一些矛盾和冲突，对于税收优先制度规定不明确，甚至存在空白，导致实践操作无所适从；另一方面由于在实际的处理过程中情况更加复杂多变，再加之涉及国家税收利益、市场秩序、私人利益等多方面、多维度关系和利益的交错，使得税收优先权与担保物权的受偿顺序问题需要慎之又慎。只有通过对理论上问题和缺陷的反思以及现实中利益和价值的考量，才能更好地解决这一问题。

二、 现行制度运行中存在的缺陷与不足

（一）税务机关参与民事程序的主体地位和方式的争议

众所周知，民事诉讼当事人双方诉讼地位平等，而税务机关作为国家的公权力机关，是否有资格参加民事诉讼程序，理论上存在争议。一种观点认为，税收债权产生的原因还是国家的强制力，并非普通民商事领域的平等法律关系，税务机关作为公权力机关的代表，所有的行为应当有法律明确的授权。在公法领域，法无授权即禁止，法律没有明确授权的，则推定为行政机关无权。同时，诉讼程序从根本上来说是一种公力救济手段，而税务机关作为本身被赋予强制执行权的机关，可以直接通过行政手段来实现自己的目的，如果再通过诉讼程序来救济，未免增加了程序的繁琐和资源的浪费。[2]另一种观点认为，税务机关通过诉讼方式解决税务机关与纳税人之间的纠纷，可以运用司法权对行政权监督和保护，符合立法目的，也有利于在国家、行政机关与行政相对人之间构建平衡与和谐的利益关系；另一方面，我国税收立法采债务关系说，即税收法律关系是一种公法上的债务关系，我国税收征收管理法第五十条规定了税收代位权和税收撤销权，正是对民法债权保全制度的移用，是税收征管权债权化的表现。因此，税务民事诉讼不仅有理论支撑，也有法律依据。[3]

理论上来说，优先权可以分为实体性优先权(即物权性质的优先权)与程序性优先权(债权性质的优先权)。判断一项权利究竟为实体性权利还是程序性权利，关键看权利的设定是否会影响当事人之间法律关系的实质内容。在实践中，对于税收优先权是否是实体性权利存在不同认识，导致税务机关参与司法程序出现了许多不同的方式。有的法院认可税收优先权是实体性权利，认为其具有担保物权的基本属性，其行使时间不限于破产或执行阶段，亦不以其他债权人的存在为必要。而程序性的优先权规定，即税务机关仅在分配债务人之特定财产或一般财产时享有较其他普通债权优先的顺序，而对标的物价值没有支配权或处分权。笔者通过查询中国裁判文书网的判例以及考察司法实践中的具体情况发现，法院适用税收优先权大部分是在执行阶段，因此可以看出大部分法院认为税收优先权是一种程序性的权利，所以将主要争议处理集中在执行阶段。另外，税务机关能否作为破产程序的启动方，即有无资格申请企业破产也成为近年来的一个争议焦点。

（二）税收优先权的适用范围模糊

1.税收征收管理法第四十五条规定的税收优先权是否适用于所有税种？互相之间产生效力冲突如何解决？根据《税收征收管理法》第二条、第四十五条、第九十条的规定，虽然税收优先权在税务机关征收的税种中具有一般性，但是对海关征收及代征的关税、消费税、船舶吨税，以及耕地占用税、契税、农业税、牧业税等按照其他法律法规执行。也就是说，税收优先权原则上适用于税务机关征收的所有税种，但是其他法律有特别规定的除外。我国目前的税收征收机关有税务机关、财政机关和海关，其中税务机关征收的税种中又分为中央税、地方税、中央与地方共享税三种。一家企业在经营的过程中必然会涉及不同机关征收的不同税种，如果在诉讼过程中涉及不同征收机关的税收债权，并且同时主张优先权，那么在法律没有明确规定的情况下如何进行申报？有学者认为，如果涉及不同地方的国家税务局，应报经共同的上级决定，由其中一个机构出面主张权利。至于地方税，由于利益归属不同，不妨由主管税务机关分别申报。[4]另一种代表性观点认为，根据具体的征税机关来确定申报主体过于庞杂，因此，应当统一确定市级国家税务机关为税收债权的申报主体。[5]当企业的现有财产不足以清偿所有税收债权，关于税收之间是否存在受偿顺序的差异也存在两种观点。一种观点认为，从世界上大多数国家的立法实践来看，国税受偿权优先于地税。从我国现有的实践以及立法主旨来看，在分税制的情况下，确立国税优先于地税原则也是必要的。而另一种观点则认为，应该采用债权平等的思想，所有的税收都处于同等优先的位置。[6]

2.优先的税款范围是否包括利息、罚款和滞纳金？在是否有优先权的问题上，主要的区分界线为是否具有行政处罚性。关于涉税罚款，由于其有明显的行政处罚性，学者基本上都认为不应享有优先受偿的权利。关于利息，一般认为是对资金占用的补偿，而不是一种行政处罚措施，故应纳入优先权的范围。实践中较为复杂且分歧较大的是关于滞纳金的性质问题，主要有三种观点。第一种观点认为，滞纳金的计收标准从原来的千分之二下降到万分之五，其主要部分相当于纳税人超期占用税款的利息利益，除了督促纳税人及时缴税之外，它更多地具有填补税款被纳税人违法占用期间之损失的作用，应当享有优先受偿的权利。[7]另一种观点认为，税收滞纳金虽然有所降低，但是仍然相当于年利率18.25%，远高于银行贷款利率，具有明显的行政处罚性，而且应比照企业破产法第四十六条第二款的规定，税收滞纳金在破产申请受理时应停止计算。[8]第三种较为折中的观点认为，可以将滞纳金分为惩罚性和补偿性两个部分：超过中央银行规定的贷款基准利率的部分为惩罚性滞纳金，不享有优先受偿权；不超过的部分为补偿性滞纳金，享有优先受偿权。[9]

（三）未明确税收优先权的产生时间

税收优先权的产生时间直接关系到在与担保物权的冲突中能否优先受偿。关于税收优先权的产生时间，第一种观点认为，税收征收管理法第四十五条仅规定为“纳税人欠缴的税款发生时”，根据这一表述，似乎优先权的产生时间就是欠税行为发生的时间。所谓欠税发生时间，是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素，自动产生税款的时间。[10]第二种观点认为，欠税行为发生的时间会由于税种的不同而不同，课以其他市场主体的审查义务过重且有时无法预测，应该认为是课税核定之日优先权才产生。[11]国家税务总局《关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）规定“纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间”即采此说。第三种观点认为，国家税务总局的上述规定属于行政解释，只适用于税收行政执法活动，对人民法院的民事司法活动不具有约束力，因此欠税公告公布之时才能认定优先权产生。我国税收征收管理法第四十五条第三款规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。通过欠税公告，其他市场主体可以预先了解纳税人的状况，作出合理的判断；同时，欠税公告也是一种权利公示的方式，已经公示的权利推定世人知晓。但是具体公告的主体、时间、形式、场所、内容等缺乏明确规定，也造成实践中在适用时各行其是，达不到预期的作用。

（四）相关适用程序衔接规定的缺失

从上文案例中可以看出，税收优先权的适用可能存在于审判、执行、破产等多个司法程序。在破产程序中，税收优先权的受偿顺位受到破产别除权、职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用、职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用等的限制，那么在非破产程序中，是否应该适用统一的标呢？大部分学者认为应该统一适用标准，在非破产程序中，对于工资等具有人身保障性质的债权优先于税收债权，有利于保障劳动者的生存权利。[12]但是由于法律仅对破产程序作出了相应的规定，从法律适用的角度不应突破。同时，从程序适用的角度来看，在审理或者执行过程中，当事人如果直接申请进入破产程序，那么按照破产法的规定应当中止审理或执行，同时由于管辖法院可能存在不同，也面临着程序衔接、审查程序、财产移送等一系列问题。另外，也有人认为，由于税收优先权是基于税收征收管理法的规定而产生的，因此税收优先权仅适用于在税收行政执法中对纳税人的财产直接采取保全和强制措施的情形，在民事诉讼程序中不能适用。[13]这些问题在相关法律规定缺失的情况下，都需要进行厘清。

三、 价值判断与利益衡量下的税收优先权

（一）对税收优先权两大设立基础之拷问

设立税收优先权有两个最基本的理由：一是基于税收的公益性，二是基于税收的风险性。其公益性体现为，税收是一种由个人利益集合而成并最终服务于个人利益的公共利益，因此可以被视为保护私法债权的最基本之共益费用；其风险性体现为，税收是一种缺乏对待给付的债权，税务机关与纳税人之间信息不对称，税收的保障手段所受限制较多。[14]但是仔细推敲之下，这所谓的两大基本设立基础存在巨大的逻辑漏洞。

首先，国家是一个拟制的主体，税收代表所谓的国家税收利益无非是所有个人利益的集合。税收无疑是一种公共利益的体现，但公益价值并非绝对的、排他的价值，私人利益中也渗透着公共利益的价值追求。正如博登海默所说: “平等自由安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，因为，它们都不能孤立地单独地表现为终极和排他的法律理想……我们必须将它们置于合理的位置上。”[15]当公共利益和私人利益相冲突时，必须妥善加以衡量，而不是直接让公共利益凌驾于私人利益至上。不能因为税收体现某种公共利益，就不必审查其保障手段的合理性。

其次，税收固然具有风险性，但这所谓的风险性相比私法债权，可以说保障措施众多。一方面税务机关是本身被赋予强制执行权的机关，同时按照税收征收管理法的规定，税务机关可以进行税收保全、强制执行、纳税担保、预先征收、加收滞纳金、限制纳税人或其法定代表人出境，甚至还享有代位权和撤销权等等。另一方面，税务机关作为公权力机关具有较强的强制性和威慑力，在查人、找物上的能力也是一般的私法主体所不具备的，所谓对于手段的限制并不会造成税收的流失。反而，过于强调税收的优先权会导致税务机关执法的懈怠，进而造成行政、司法资源的浪费。

（二）税收优先权价值追求之衡量

制度的冲突主要是源于所依据法律的立法理念不同。物权法理念是为了维护基本经济制度和市场经济秩序，明确物的归属，发挥物的效用，保护权利人的物权；企业破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；而税收征收管理法的立法理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在税收优先权与担保物权的冲突中，如何做到求同存异、进行正确价值判断和利益衡量就显得尤为重要。

1.对市场交易秩序的维护

秩序是法律的基本价值之一，人类社会要借助法来调整社会关系，最主要的目的在于追求一种普遍有序的社会秩序。在现代的法律制度中，私法债权的优先受偿是建立在担保物权的基础上，通过抵押、质押、留置等法定的形式，并且履行登记公示的程序才可以实现。公示的价值在于让市场上不特定的交易主体知悉债务的存在，进而作出一个理性人的合理判断。而目前我国规定的税收优先权是一种基于法律规定而产生的权利，市场中的其他交易者并不能在交易时对于这种具有优先权的税收之债进行合理的预判，从而影响对交易风险的判断。过分强调税收优先权确实存在影响市场交易秩序的安全和稳定性的隐患，严重的甚至会导致市场交易萎缩。[16]特别是在破产程序中，破产清偿顺序既是市场交易秩序中的一个重要规则，又是保护产权安全的重要机制。税收优先权的出现恰恰打破或者破坏了原来的破产清偿顺序，而它的不当适用更可能会破坏产权的安全性和规则的稳定性，所以在司法程序中处理税收优先权的问题，应该慎之又慎。

2.对社会公平价值的追求

当前社会对于公平价值的追求是前所未有的。[17]从制度性质的本身出发，具有公法特性的税法，在税收的征收方面体现国家单方面意志，具有强制性。在私法关系中，民商法的契约是平等民事主体之间经过自愿协商、双方意思表示一致的协议。很显然，国家与纳税者之间的税收征纳关系不是一种契约关系。[18]在救济手段上，税收机关有着比普通的债权人更多的手段和途径，如果过多地强调税收优先权，势必会打击普通债权的追偿积极性，影响社会对于公平的追求。试想一下，当普通债权人经过诉讼进入执行阶段，但抵押物具有一定的专属性且价值过大难以通过一般的拍卖方式进行变价，债权人通过各种途径和不懈的努力找到买家变卖了抵押物，此时税务机关站出来要求优先清偿税收欠款，这对于债权人的打击不可谓不大。特别是在当前强调实质公平及分配合理有序的市场经济背景下，在法律制度的设计和实施上更要注重对所有债权人利益的保护。

3.对个体基本人权的保障

税收优先权具有浓郁的国家主义色彩，是建立在国家利益完全优越于个人利益和集体利益基础之上的，其哲学基础和伦理基础是明显的功利主义。在经济全球化的今天，伴随着对个体权利的尊重和张扬，人们加深了对构建和谐社会的认识，提高了对基本人权的重视和保护力度。[19]现行的破产法中，将职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用、职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用等费用放在优先于税收债权的位置也体现了这一点。而在目前的经济形势下，存在许多所谓的僵尸企业，即已停产、半停产、连年亏损、资不抵债，主要靠政府补贴和银行续贷维持经营的企业，它们虽然没有进入破产程序，但是却浪费社会资源，扰乱市场秩序，同时也严重损害了职工的利益。职工的工资和社保被拖欠，合法权益难以得到保障，而这样的权益如果在诉讼中没有优先得到保障，将使得之后到了破产阶段的优先受偿名存实亡。

四、 税收优先权与担保物权的关系重构

（一）明确税务机关参与司法程序的适当性

根据现代社会分权与制衡的理论，司法权被赋予了通过解决纠纷以维护法律价值体系这一独特的功能。正是因为有了这种功能，司法权才能成为终局性的权力，那么以司法权来制约行政权也是符合现代法治精神的。其实税务机关可以参与司法程序本身是没有什么争议的，主要的争议在于它究竟以什么样的形式和身份参与司法程序。在笔者看来，首先税收优先权是一项实体性权利，因为其实现影响到普通债权人以及担保物权人的受偿顺位及金额，具有实质性意义。其次，涉税诉讼可以看作税务机关为了维护税收征管秩序、保障税款征收和维护税收合法权益，依法定条件参与人民法院审判、执行或者其他程序，由人民法院审理并裁判税务争议的诉讼活动。按照现行税收征收管理法、民事诉讼法、民法总则、企业破产法等法律的相关规定，税务机关可以通过以下四种方式来行使税收优先权:

1.作为原告起诉纳税人要求实现税收优先权。我国民事诉讼法第三条规定：“人民法院受理公民之间、法人之间、其他组织之间以及他们相互之间因财产关系和人身关系提起的民事诉讼。”同时根据民法总则第九十七条的规定：“有独立经费的机关和承担行政职能的法定机构从成立之日起，具有机关法人资格，可以从事为履行职能所需要的民事活动。”税务机关属于民法总则中的机关法人，也应归入民事诉讼法所规定的法人的范畴。

2.为有独立请求权的第三人参加诉讼，主张税收优先权。这是一种相对被动的参与方式。正如案例一中，税务机关在得知担保物权人就担保物进行诉讼时，没有办法通过其他方式进行救济，为了保障自己的优先权，只能以第三人的身份参与诉讼，主张自己的权利。

3.执行阶段向法院提出执行异议之诉，主张税收优先权。案例二就是典型代表。由于税收优先权的主张是针对于执行标的主张的实体权利，一旦确认税款比申请人的债权更加优先，税款就可以优先得到偿还。由于税收优先权并不是附着于具体财产上的优先权，因此对于纳税人相关任何民事执行程序，只要税务机关能确定税款数额和产生时间，出具生效法律文书，都可以申请参与分配。

4.为破产申请人，向法院申请相关企业破产。企业破产法第七条第二款规定：“债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。”税收债权人理应可据此申请债务人破产，在破产程序中行使相对的优先权。而至于是否真的进入破产程序，则由法院通过司法审查并以裁定的方式来决定，并不存在税务机关越权行政的担忧。这一观点在实践中也得到了一些地区规范性文件的支持。比如《北京市高级人民法院企业破产案件审理规程》（2012年）第10条规定：“债务人出现企业破产法第二条规定的情形，欠缴税款、企业应缴纳部分社会保险费用（不包括滞纳金、罚款）的，税务机关、社会保险费用管理部门可以向人民法院申请债务人破产清算。”《浙江省国家税务局关于充分发挥税收职能作用推动处置“僵尸企业”的指导意见》（浙国税发〔2016〕140号）规定，僵尸企业不能清偿到期债务的，国税机关作为债权人，可以依法向人民法院提出对债务人启动破产程序的申请。

（二）坚持制度适用的统一性

法律适用的统一性有助于体现法律原意的唯一性，有助于为人们的生活提供确定性和可预测性的行为规范，有助于树立起人们对法律的信任。[20]就税收优先权而言，在审判、执行和破产程序中均有所涉及，但是具体的适用规则仅在破产程序中有所规定，其他则均无涉及，势必在实践适用中引起困惑，造成人们对于自己行为的不确定性和不可预测。在破产审判中，由于对于企业破产法的优先适用以及坚守物权优于债权的基本原理来处理担保物权与税收债权的关系，因此，在审判和执行程序中应该把握相同的尺度，对于税收优先权的优先范围、优先程度等作出统一的判断。

1.不同税种间的平等性。纵观各国的立法实践，不同税种之间效力发生冲突时，如何处理其优先与劣后的顺序，并不是法理逻辑的使然，而是根据各国国情由其立法政策而决定的。[21]我国现行税法对此未予明确，但是从理论上来说由于不同种类的税收债权无论在性质上、产生的机理和效力层次上都有很大差别，其对公共利益的影响也不一样，并非每种税收债权都需要赋予优先权。但是在现行法律没有作出明确规定的情况下，应当认为所有的税收享有平等权。从这个意义上来说，统一确定市级国家税务机关为税收债权的申报主体显得更为恰当，当然其他相关征税机关也应协助其确认税收债权，债务清偿所得按比例和预算级次分别缴入国库。

2.优先权的范围仅限于所欠税款本身。从法理上来说，税收优先权的产生基础是其公益性，因此具有行政惩罚性的罚款不能享有优先权。而滞纳金本身性质不明存在争议。最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》认为，滞纳金属于普通破产债权，并且在破产案件受理后应停止计算。笔者认为，从公平性角度出发，在诉讼阶段也应该比照适用同样的规则，税收债权本金适用优先权，对于税款本金产生的滞纳金不适用优先权的规定，同时在起诉后暂停计收。

3.优先权产生时间的确定。关于优先权的产生时间，笔者赞同我国理论界的多数主张，即以课税核定之日视为税收优先权产生的时间。因为税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同，其产生的时间非常复杂，欠税的具体发生时间很难确定，即使是专业人员对此也不一定完全清楚，让担保物权人承担专业的审查义务不公平。另外，税收征收管理法关于欠税公告制度的规定过于简略，不具有操作性，使得在效力的认定上产生争议。实践中出现过这样的情况：税收机关认为已经在当地报纸上公示要求主张优先权，但是担保物权人认为这样的公示范围过小，不够充分，没有起到提示第三方交易主体交易风险的作用，不认可公告的效力。因此在具体操作中，以课税核定之日认定税收优先权的产生时间更具有可操作性。

（三）完善配套制度的建立

1.建立统一联动的欠税公告制度所谓欠税公告，是指法定税务机关依法将纳税人欠缴税款的信息予以公示，督促纳税人清缴所欠税款的行政事实行为。[22]2001年修订的税收征收管理法第四十五条第三款确立了我国欠税公告制度，随后在《税收征收管理法实施细则》第七十六条作了进一步的规定，而后于2004年10月10日，国家税务总局颁布了《欠税公告办法（试行）》，为我国欠税公告制度提供了可操作性的具体实施办法。但这样的制度规范仍然在实际中被视为税务机关内部的程序性工作，在解决税收优先权的公示上起到的作用十分有限。究其原因，一是由于缺乏与相关部门的沟通。立法应对税务机关的职责作出具体规定，加强与其他部门之间的协作、联动，建立统一的欠税公告制度。税务机关应当将欠税情况通知办理担保物权登记的部门、工商部门，供社会公众查询，具体操作可以在全国企业信息信用公示系统中发布欠税公告。二是没有对公示的效力和不公示的后果进行规定。可以在立法中规定，将经过公示程序的税收债权赋予优先权，对未经公示的税收债权列为普通债权与其他无担保债权同序，以此平衡公私法益，推动公示制度的真正建立。

2.推动税收信用体系的完善。税收信用体系指以法律为基础，以信用为准则，征税主体和纳税主体之间建立的诚实守信的管理体系。[23]当前，信用缺失问题已经成为制约我国经济健康、稳定、持续发展的一个瓶颈，在税收领域更为明显，纳税人偷税、漏税、骗税、抗税情况严重，加之税收征管部门随意执法、执法不严的现象时有发生，因此构建税收信用体系有着十分重大的现实意义。[24]其实早在2003年，国家税务总局就颁布了《纳税信用等级评定管理试行办法》（国税发[2003]92号），但是对于后续的适用缺乏具体规则。笔者认为，我国首先要积极建立税收基本法，在基本法、税收征收管理法等层面将税收信用体系建立起来。具体操作上，必须加大对纳税信用、征税信用的监督和违规惩处力度，构建严密的内外监督体系。对于纳税信用的监督，可以通过优化征管手段、提高征管能力，实现纳税信息的共享，在社会统一信用系统的框架下，建立税收违法黑名单，进行多部门联动执法，真正实现税收信用体系的威慑力；对于征税信用的监督，就是要在征管改革中细化分工，杜绝任意执法，对违法的执法行为进行严格追究，将责任落实到位，将征税行为细化到其绩效考核中。

（作者单位：江苏省苏州市工业园区人民法院）

——注释——

[1] 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第298页。

[2]郑大世：“为什么税务局不能申请企业破产清算”， http://www.cnnsr.com.cn/cssw/swhtml/20160829090939189326.html， 2017年4月19日访问。

[3] 李桂英：“税务诉讼：概念之厘定”，载《税务与经济》2013年第5期；李桂英：“构建我国税务机关'官告民’诉讼的初步探讨”，载《宝鸡文理学院学报（社会科学版）》2015年4月刊。

[4] 熊伟：“作为特殊破产债权的欠税请求权”，载《法学评论》2007年第5期。

[5] 闫海：“新破产法中税收债权问题研究”，载《法治论丛（上海政法学院学报）》2008年第2期。

[6] 曹艳芝：“论税收优先权的效力冲突”，载《中国法学》2004年第5期。

[7] 熊伟：“论税收优先权与担保物权的竞合”，载《法学评论》2002年第4期。

[8] 闫海：“新破产法中税收债权问题研究”，载《法治论丛（上海政法学院学报）》2008年第2期。

[9]熊伟：“作为特殊破产债权的欠税请求权”，载《法学评论》2007年第5期。

[10] 刘剑文、熊伟：《财政税收法》，法律出版社2007年版，第388页。

[11]熊伟：“论税收优先权与担保物权的竞合”，载《法学评论》2002年第4期。

[12] 毕金平：“论税收优先权与民事优先权的竞合”，载《江淮论坛》2006 年第 4 期。

[13] 钟广池、林昊：“论民事司法视野中的税收优先权”，载《法律适用》2009年第8期。

[14] 熊伟、王金涛：“中国税收优先权制度的存废之辩”，载《法学评论（双月刊）》2013年第2期。

[15]［美］E·博登海默:《法理学: 法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社1999年版，第199页。

[16] 熊伟：“税收优先权研究”，载李龙主编：《珞珈法学论坛》（第2卷），武汉大学出版社2002年，第175页。

[17] 王欣新：“论破产立法中的经济法理念”，载《北京市政法管理干部学院学报》2004年第2期。

[18] 蔺翠牌：“说'税收之债’乃'契约之债’”，http://old.chinacourt.org/public/detail.php?id=124448，2017年4月30日访问。

[19] 李光宇、徐伟、刘春梅：“论税收中的人权保障”，载《当代法学》2005年11月刊。

[20] 张向东：“司法实践中法律适用统一的路径”， http://old.chinacourt.org/html/article/200706/20/252650.shtml， 2017年4月17日访问。

[21] 曹艳芝：“论税收优先权的效力冲突”，载《中国法学》2004年第5期。

[22] 李建人：“欠税公告制度的完善”，载《税务研究》2014年第2期。

[23] 蔡昌主编：《税收原理》，清华大学出版社2010年版，第232页。

[24] 唐红：“破产法中税收优先权制度之检讨与重构——以人本主义为视角”，载王欣新、郑志斌主编：《破产法论坛（第十辑）》，法律出版社2015年版，第288页。

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