新收入准则下的建筑合同 的财务处理系列研究（五）
新修订的《企业会计准则第14号-收入》（财会2017第22号）取代了《会计准则15号-建筑合同》在建筑合同中的收入确认和成本处理规定。
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新修订的《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号) 取代了《会计准则15——建筑合同》在建筑合同中的收入确认和成本处理规定。根据财政部的要求，新收入准则或者财会〔2017〕22号，对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行，其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行，执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。基于此规定，全国的建筑企业必须在2011年1月1日开始执行新修订的《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号),而《企业会计准则15——建筑合同》将于2021年1月1日停止执行！这将对建筑企业的会计核算产生重要而深刻的影响。
《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号)下的
建筑合同的收入确认
（二）新准则收入确认新规定在建筑合同中的应用
1、引入“履约进度”计量方式。对于在某一段期间履行的履约义务，企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且按照该履约进度确认收入。
2、现行准则收入确认时已“风险报酬转移”为判断依据，而新准则以“控制权转移”为判断依据！
3、明确了企业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人来确定其收入的金额是总额还是净额。
新收入准则第三十四条规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
4、新收入准则确认收入的条件
（1）某一时段内履约义务确认收入的条件
根据新收入准则的规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：
（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来 的经济利益。
（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客 户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
根据新收入准则的规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（五）客户已接受该商品。
（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
5、建筑合同收入确认时点：某一时段内履约义务的收入确认时点
（1）某一时段内履约义务确认收入的税会差异
企业在确认收入时，需先判断该履约义务是某一时段内的履约义务还是某一时点的履约义务。如果是某一时段内的履约义务，其收入确认时点的会计规定与旧准则中的建造合同类似，其税会差异也与旧收入准则下的税会差异变化不大。如果是某一时点内的履约义务，则新旧收入准则对收入确认时点存在较大差异，并将带来新的税会差异。
（2）履约进度确认收入的投入法和产出法
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。
第一，产出法。
产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。为便于操作，当企业向客户开具发票的金额与向客户转让增量商品价值直接相一致时，企业直接按照发票金额确认收入也是一种恰当的产出法。
当产出法所需要的信息可能无法直接通过观察获得，或者为获得这些信息需要花费很高的成本时，可采用投入法。
案例分析1 某一时段内履行的履约义务产出法确认收入的分析
（一）基本情况
甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为10万元（不含税价）。截止2019年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2020年8月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。
（二）收入确认分析
《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号)第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。由于客户能够控制甲公司履约过程中在建的铁轨，因此，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量（产出法）确定履约进度。因此，截至2019年12月31日，该合同的履约进度为60%（60÷100），甲公司应确认的收入为6万元（10万元×60%）。
第二，投入法。
投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括已投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。需要对履约进度进行调整的情况包括：
①已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度；
②已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。
当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入：一是该商品不构成单项履约义务；二是客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；三是该商品的成本占预计总成本的比重较大；四是企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。
案例分析2 某一时段内履行的履约义务投入法确认收入的分析
（一）基本情况
2019年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。2019年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2020年2月才会安装该电梯。截至2019年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本10万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司用成本法（投入法）确定履约进度。假设上金额均不含增值税，请分析甲公司收入确认。
（二）收入确认分析
截至2019年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本10万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度计算进行调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外，在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要负责人。但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务。因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。
2019年12月，该合同的履约进度的计算：
履约进度=[（40-30）÷（80-30）]×100%=20%；
应确认的收入=（100-30）×20%+30=44（万元）；
应结转的成本=（80-30）×20%+30=40（万元）。
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肖太寿，经济学博士，研究员，财政部财政科学研究所博士后，先后就读于江西财经大学、中国社会科学院研究生院，中央财经大学。是我国第一个法律凭证、会计凭证和税务凭证等“三证统一”筹划理论和“合同与账务税务处理相匹配和合同与发票开具相匹配”的合同控税新理念的提出者。精通中国税法，具有较深的财政学、会计学、税收学理论水平和丰富的税收筹划实践经验。主要擅长合同节税、企业纳税筹划、企业税务管理、企业涉税疑难问题处理、税收风险识别与防范以及税务稽查应对，精通房地产行业、建筑安装行业和工业制造业的涉税管理、税收风险识别、纳税筹划和税务稽查应对。为企业提供财税培训1000多场，特别是为房地产和建筑企业提供营改增专题培训200多场，给企业提供营改增设计方案，降低企业税收风险，捍卫了企业纳税人的权利。