实务 I 互联网行业审计指引
当前，互联网行业得到迅速发展，特别是移动互联网技术的成熟更是直接促使大量互联网相关企业的涌现。对注册会计师而言，互联网企业在业务模式和盈利方式上的创新给审计工作带来新的挑战。由于互联网企业相较于传统行业具有较强的特殊性，为了协助执业人员更好的认识和理解，上市公司审计专家委员会将就互联网企业的审计陆续做出系列专题提示。
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互联网企业的行业特点
互联网企业是以现代新兴的互联网技术为基础，专门从事网络资源搜集和互联网信息技术的研究、开发、利用、生产、贮存、传递和营销信息商品，可为经济发展提供有效服务的综合性生产活动的企业。对比传统行业，互联网企业的不同之处，具体体现在以下几个方面：
（一）互联网企业经营风险远高于传统行业
互联网企业作为市场经济中新兴的行业，处于受追逐和追捧的境地，而且互联网企业由于需要抓住瞬息万变的市场机会，通常都是在短时间内成立并且飞速发展起来。因此，这就导致互联网企业生命周期相比传统行业迅速缩短，需要快速更新创意顺应互联网潮流，这样就导致在企业发展过程中一直伴随着高风险。此外，因互联网行业的万众追随，容易滋生创始人盲目扩张情绪，一旦因商业模式甚至创意未充分获得投资方认可的情况下不能持续融资，以及不能够对技术前景进行有效预测，并且对互联网企业的市场运作方式及商业模式不具备摸索和创新能力，就会导致在竞争中被淘汰。相比传统行业，互联网企业的失败是瞬间倒闭而不可能有轰然倒下的过程。
（二）毛利率奇高且收入成本配比性差
互联网企业提供的产品和服务具有高技术含量、高附加值的特点，同时与成本、费用的直接关联性较小，传统行业常用的毛利率等指标的分析，对互联网企业不具有适用性和可比性。
（三）产品或服务更新替代频率高
互联网企业产品和服务不断交替更新，新的产品和服务的研究开发活动会一直延续，与之相关的研发支出在企业经营活动过程中占据重要部分。
（四）专业化知识密集型产业
互联网企业对人员的素质要求较高，人力资源构成企业主要的竞争实力，经营成本中人员成本支出的比重较大。
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（一）互联网企业通常都是“用户流量为王”
互联网企业的价值是建立在拥有大量用户的基础上，再将用户流量变现为各种类型的收益，如网页用户的PV(访问量)、UV（独立访客）、IP（独立IP）等指标，APP用户的下载量、注册量、活跃度、留存率等指标，这些指标是独立于财务会计核算体系之外的，特别是对于初创期的互联网公司，有用户量的飞速增长，但财务账面上没有反映出任何与之相关的信息。另一方面，用户量变化可能会在深层次的影响着企业未来的收入和收益。因此注册会计师需关注这些非财务指标，特别是这些指标趋势与财务会计核算的收入趋势出现背离的情况。
（二）互联网企业收入确认大部分来自于系统生成的数据
互联网企业不同于传统的行业，在下游的用户不具有固定性，并且面对的用户群体是非常庞大的，存在着业务量大，单笔业务金额小的特点。只有依靠系统后台数据的统计汇总作为收入确认的依据，如视频网站与商家对广告收入按照CPA（实际点击付费）、CPS（实际销售付费）等模式来结算收入，这就需要依靠双方认可的后台系统中统计的广告实际点击量和通过广告来实际消费的情况，再如游戏运营商的游戏产品的收入确认，是通过会员或玩家实际消费的点卡或游戏币或充值卡金额来计算的，对于这种虚拟的货币使用情况依然是通过后台系统来统计汇总。
注册会计师一方面缺乏对系统技术的了解，同时也难以对系统生成的数据的真实性进行验证，注册会计师可以利用互联网技术专家的力量进行IT审计和复核。这其中主要包括系统流程控制，数据集成准确性，数据备份安全性，数据查询检查等几个方面。但更重要的是，注册会计师从谨慎性的角度，对系统业务数据的逻辑性、与财务对应的匹配情况来考虑收入是否存在重大错报。此外还应考虑获取更多的外部证据作为支撑，如经电信运营商确认的系统数据比企业自行生成的数据更具有可靠性。
（三）互联网企业合作分成的运营模式正在发生变化
传统互联网企业主要的盈利模式还是依靠广告，但随着移动互联网的发展，合作分成的模式越来越被接受，如网络游戏开发商除了自主运营外，还通过其他游戏平台联合运营，这两种运营模式的主要义务责任人均为游戏开发公司，两者的区别在于玩家下载、进入游戏及充值的平台不同。对注册会计师而言，需判断相关交易主体的权利和责任的主要承担者，相应的在会计核算上会产生收入总额法和净额法确认的差异。
（四）互联网企业间业务互换的情况不断增加
互联网企业在实际运营的过程中，为降低宣传推广成本、同时利用现有资源，与相关合作方进行业务上的互换，如许多网络视频网站开展了影片版权互换业务，不同的视频类互联网公司相互让渡影视作品的使用权，即进行使用权的交换，但同时自身仍保留相应版权的所有权和使用权，再有如APP开发商在与应用市场结算宣传推广费用的过程中，一部分用所开发的APP向应用市场提供推广服务进行抵偿。这些业务上的互换需注册会计师从交易的实质上、相关产品的公允价值，来判断是否属于非货币性交换以及是否确认收入。
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互联网企业的业务形式和盈利模式
互联网企业按照主营业务内容可分为五类：从事电子商务的互联网企业、从事互联网信息服务业的互联网企业、从事网络娱乐服务业的互联网企业、从事互联网通信联系行业的互联网企业和从事互联网信息安全产业互联网企业。其中，根据盈利模式又可分为以下六大类：
（一）搜索引擎业务类
主要通过竞价排名服务来实现收入。这是一种按效果付费的网络推广方式，用少量的投入就可以给企业带来大量潜在客户，有效提升企业销售额。例如：企业在百度里注册与产品相关的关键词后，企业就会通过搜索引擎被查找这些产品的客户找到。竞价排名按照给企业带来的潜在客户访问数量计费，企业可以灵活控制网络推广投入，获得最大回报。具有针对性强、推广关键词无限制的特点。
（二）门户网站类
主要是通过广告获取收入，包括时长收费，或点击量收费。以大量的免费各类资讯、大小热点新闻去吸引大量的浏览者，形成固定的客户群，以保持较高的点击率和知名度，然后吸引企业在门户网站上投放广告，通过广告推广再推广自己的产品。同时还有大大小小的增值服务，包括：VIP邮箱，企业邮箱，网上商城等，与商家合作从中获取收入。
（三）第三方平台
交易平台及支付平台类，例如淘宝，京东，阿里巴巴等通过收取商品交易扣点、服务费等获益，而第三方支付平台则通过收取手续费获益。目前第三方平台的主要盈利模式可分为五类：
1.各项服务费用：包括分交易平台卖家的技术服务费以及支付平台的收款和付款服务费，比如目前支付宝-银行卡转账服务已经由原来的全部免费转变为仅支持手机转账免费；
2.利息收入：盈利主要来源于交易中的手续费和常驻资金的银行存款利息，这种盈利方式可以说是 “借鸡生蛋 ”；
3.服务佣金 ：从第三方支付平台行业来看， 这类业务与互联网金融业务密切相关，在某种程度上支付平台就像是一个在网络中搭建的银行，它与银行之间以及与其他第三方支付工具之间的转账活动犹如现实世界中的跨行转账活动，当然最终也会像银行一样收取一定的手续费；
4.广告收入： 在支付平台主页上发布的广告针对性强，包括横幅广告，按钮广告，插页广告等；
5.其他金融增值性服务：代理第三方理财产品，包括各类公司基金等，年利率均高于银行存款，非常具有吸引力。比如支付宝涉足基金理财，与天弘基金合作为个人用户打造的一项余额增值服务--余额宝。
（四）网络游戏运营类
网络游戏运营类，主要盈利模式包含：1.公司自主经营收入，来源于游戏玩家在网络游戏中购买虚拟游戏装备、某些特殊游戏功能模块或为游戏在线时间支付费用的方式取得在线网络游戏运营收入；2.与游戏平台联合运营的收入；3.与电信服务商、分服运营商的合作运营收入等。
（五）提供数据库，发展会员
提供数据库，发展会员，通过会员费收费类，主要以出售有价值的数据来帮助企业进行智能化决策和精准化营销，最重要的还是对于数据的分析，从里面寻找有价值的数据帮助企业作出更好的商业决策。比如超市通过了解客户的消费记录可以判断这个消费者消费习惯，从而可以精准的向客户提供他所需要的商品折扣信息。
（六）提供网络信息服务
为企业提供网络信息服务类，如阿里云等，发布弹性计算平台、开放数据处理服务、ACE平台、云应用平台、开放存储服务和CDN、开放结构化数据服务等。为依赖于大规模数据分析的阿里巴巴金融、万网、shopex等典型客户服务并间接为20多万家客户提供基于云计算的服务。比如：当前国内金融行业多数采用小型机或大型机，由于其成本高昂以及可扩展性较差，该方案正被云计算架构的解决方案所替代。阿里云可以帮助商业银行搭建部署构架使其实现与支付平台的快速对接，为其卡用户增加便利的网络支付渠道，增强了卡用户活跃度和粘性。目前已有渤海银行、东海银行、吴江商业银行等上百家金融机构的业务运行在阿里云计算上。
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财务报表是否真实、准确、完整、及时地反映企业实际财务状况、经营成果及现金流量，是各行各业财务报表审计的核心目的，而达到这一目的，关键在于判断财务数据与业务数据的匹配性。互联网企业业务模式相对复杂，比如，互联网企业收取款项（资金）时的渠道多种多样，注册会计师需要在充分了解其业务模式、资金流向的基础上，充分关注其是否存在把款项，如充值收入、购买某项权利或产品的收入等，存入个人卡或账外账户的情况。再比如，与传统企业不同，互联网企业在前期存在大额研发支出，该类支出可能存在账外支出的情况等，注册会计师 对此也需要在充分了解其研发项目投入产出、市场投放的进展情况、研发团队规模等具体情况的基础上关注其研究费用、开发支出的确认是否与其研发项目进展相匹配。
（二）互联网企业经营风险较高，存在着经营失败而导致的审计失败的风险
在企业飞速增长的过程中，技术、资金、人员能否及时跟进，是否对市场的变化做出正确的判断，均构成互联网企业持续经营的重要因素，同样经营的不稳定相应的增加了审计风险。若注册会计师在被审计单位不具有持续经营能力的情况下，对其财务报表发表无保留的审计意见，可能造成相关报表使用人对注册会计师的诉讼。
（三）鉴于互联网企业交易过程的特殊性，该类企业的财务造假行为更具隐蔽性
互联网企业为维持业务数据和财务数据的高速增长的趋势，达到投资人的预期或者获得新的投资人融资，在财务会计上选择激进的会计政策和会计估计，同时利用业务数据系统生成的先天优势进行造假，隐蔽性更强，相应的增加了注册会计师的审计风险。
（四）特殊的交易方式可能带来收入确认的风险
由于互联网企业具有业务模式多样、结算方式不一、业绩波动普遍等特点，审计人员应关注其收入确认政策的合理性和谨慎性。互联网企业特殊的交易方式，给收入确认审计带来一定风险。比如撮合企业和个人交易的互联网企业，由于下游个人无法开具发票，而上游企业必须要发票，那么互联网企业虽然本质上只是代理收入，但需要全额开具发票缴纳税款。互联网企业为了降低税负，可能会形成账外收入。此外，互联网企业的人工成本很高，为了降低个人所得税税负，会用一些发票顶替，或者用账外收入支付，导致人工成本不实及逃漏个税。
注册会计师应充分考虑互联网企业在成立之初由于经营运作不规范而可能出现的账外收入、账外投资，把款项如充值收入、购买某项权利或产品的收入存入个人卡或账外账户等事项，全面分析业绩波动的合理性等。
（五）高额研发费用的重点考虑
由于互联网企业的研究开发投入普遍较高，实务中普遍存在研究费用与开发支出混淆的情况，审计人员应结合互联网企业研究开发过程中，重点关注研究阶段、开发阶段、开发完成等各阶段的划分是否合理；开发支出是否满足资本化条件；开始资本化及停止资本化时点的确定是否合理，及其会计处理的合理性。
（六）审计人员对互联网行业、技术缺乏充分的了解，从而导致审计风险。
互联网企业可能利用审计人员对其公司业务和技术的不熟悉而采取各种方式来蒙蔽审计人员，同时审计人员也不能够针对其实施有效的审计程序，相应的增加了审计风险。在审计实务中，要特别关注互联网企业内控制度的设计、制定的合理性及执行的有效性，以确定内控是否可信、有效运行；利用行业专家的工作，以帮助注册会计师做出专业性的判断；或者聘用专门的IT专家实施IT审计，以适应互联网企业的信息系统数据量大、信息多的特点；此外，还需要考虑网络安全问题对于审计的影响。
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注册会计师只有在自己对相关的技术与业务有较深入的了解的基础上，才能分析与判断企业的经营状况、业务的真实性，才能运用符合互联网企业特性的审计手段去发现问题，解决问题，从而降低审计风险。
例如掌握互联网企业的专业用语如GMV指成交总额，用户活跃度、灰色用户、活跃用户、付费用户，还有用户留存率可能指产生消费的用户或是用户已达到一定级别或登陆天数等情况，还有游戏分类有端游、页游、手游及HTML5游戏。
再如某互联网物流平台公司，其业务主要系用户（车主和货源方）使用自身开发的APP，用户在APP平台上上传相应的车源、货源、目的地、时间等信息，该公司后台系统通过匹配信息来撮合双方的交易。上述业务的特点实际上与传统的物流中转站信息交换功能相同，不同点在于利用移动互联网的优势，不受地域、时间、空间限制，迅速的扩展用户量。对于注册会计师而言，需关注的是用户获取过程中费用支出与用户获取量的匹配性，并与同行业的单位用户获取成本是否存在重大差异，以此来判断被审计单位业务数据内逻辑的合理性。
（二）重视企业基本面的分析和逻辑判断
注册会计师在深入了解客户经营现状的基础上，更要对互联网企业的业务经营、面临的经营风险、高管人员的背景等进行详细了解与评价；对互联网企业的控制环境、经营环境、产品的制造研发过程进行深入了解与评价；对企业主管机关或供应商的报告、内部审计报告加以研究或重视。只有在充分了解与分析客户的基础上，才能对客户现状及未来做出准确的判断与评价，从而将审计风险控制在可接受的水平。
例如注册会计师需密切关注互联网企业团队建设情况，特别是团队负责人即CEO的管理和经营风格，是否存在对实现业务爆发式增长的迫切需求，由此在业务上采取激进的营销推广策略，同时在财务处理上有选择性的迎合投资人的期望。
（三）重视企业的非财务信息，从非财务信息印证财务信息
注册会计师应注重互联网企业与业务相关的非财务信息，寻找财务信息与非财务信息的连接点，从逻辑、趋势上判断数据的合理性、真实性，充分识别相关的重大错报风险，采取有针对性的措施实施审计计划和审计程序。
例如某互联网车辆在线拍卖平台，在买卖双方通过平台交易成功后，公司根据每次成功的交易收取交易佣金，公司会计上的营业收入来源于后台系统的自动生成，注册会计师需关注的是当期总的交易成功量与单次定额收费的乘积是否能够与当期该项收入匹配，是否存在大量成功交易未收取交易费，注册会计师需判断未收取交易费的方式是否符合公司正常的销售政策，同时还需结合交易佣金费银行流水情况来判断真实的交易量。
（四）特别关注互联网企业内控制度的设计、制定的合理性及执行的有效性，以确定内控是否可信、有效运行；在审计实务中可以利用行业专家的工作，以帮助注册会计师做出专业性的判断；或者聘用专门的IT专家实施IT审计，以适应互联网的数据量多、信息多的特点；此外，还需要考虑网络安全问题对于审计的影响。
整理/编辑 ：审计经理人
内容来源：北京注册会计师协会
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