【视点】中国税务报 | 进一步理顺破产撤销权与税收征管权的关系

本文来源：《中国税务报》2021年2月3日第7版

本文作者：房文静，国家税务总局广州市税务局

进一步理顺破产撤销权与税收征管权的关系

破产人的纳税、担保行为是否应被撤销，应区分情况具体分析。建议加强税收征管法与企业破产法的衔接，理顺破产撤销权与税收征管权的关系，保障税收行为与企业退出行为的协调统一。

根据企业破产法的规定，管理人有权请求法院撤销发生在法律规定的特殊期间（临界期）内，有损债权人合法权益的行为。那么，当破产企业出现在破产临界期内发生缴纳税款，或向税务机关提供税收担保的情况（以下统称破产人税法遵从行为），破产撤销权与税收征管权产生冲突，应该如何看待？

管理人的破产撤销权出自于企业破产法第三十一条和第三十二条的规定。在企业不能清偿到期债务，且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力时，对于在受理破产申请前六个月内的个别清偿以及在受理破产申请前一年内对没有财产担保的债务提供财产担保的行为，管理人有权请求人民法院予以撤销。破产撤销权的主要目的一是打击破产欺诈，避免破产企业在临近破产前虚构债权债务，恶意转移财产。二是撤销个别清偿，保护偿债的公平性。

为了使破产撤销权不过分损害交易安全，法律和司法解释对其行使条件作了四类限制：一是使债务人财产受益的不得撤销；二是债务人为维系基本生产需要而支付水费、电费等的不得撤销；三是债务人经诉讼、仲裁、执行程序对债权人进行的个别清偿不得撤销（债务人与债权人恶意串通损害其他债权人利益的除外）；四是债务人支付劳动报酬、人身损害赔偿金的不得撤销。

根据我国税法与企业破产法的规定，破产企业在破产受理前的纳税义务，及在纳税上发生争议时申请行政复议的前置条件与其他主体没有区别。因此，在破产案件中，只要破产企业在破产受理前半年内有纳税行为，或在破产受理前一年内因行政复议需要向税务机关提供担保，即会产生与破产撤销权的冲突。对于破产人的纳税、担保行为是否能被撤销，也有两种不同的观点。

认为不应当撤销的理由：

一是税收债权具有公信力及证明力，属善意受领债权。税收债权的产生方式、法律程序、入库机制均依法依规、有据可循，几乎不存在税务机关与破产人合意伪造事实，欺诈其他债权人的动机与可行性。

二是破产人税法遵从行为是维系基本生产需要的前提。破产人如果不按期缴纳税款，税务机关将对其停供发票，企业将被列入欠税公告，法定代表人会被限制出境或在涉嫌逃税罪的情况下被移送追究刑事责任，企业的信用将恶化，难以融资、加速破产。

三是破产人税法遵从行为是使自身受益的行为。按期缴纳税款，企业可避免缴纳按日万分之五的滞纳金；避免被税务机关处以百分之五十以上五倍以下的罚款；缴纳税款或提供纳税担保是申请行政复议及行政诉讼，谋求减少企业课税义务的前置条件。

而认为应当撤销的理由：一是税收虽然是公债权，但不代表就一定优于民事债权；二是对税务机关的个别清偿行为可能会损害到破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用等职工债权的清偿，从而打破了企业破产法第一百一十三条中的清偿顺序；三是对税务机关缴纳的除了税款外，还有可能存在非税收入、滞纳金、罚款（加罚）等可能属于普通债权甚至劣后债权的项目；四是税务机关对破产企业有税收管理权，可能会出现向企业提出集中清缴税款尤其是非当期陈欠税款的不当要求。对于长期未清缴的欠税，税务机关应当在日常管理中及时依职权追征。

在目前的司法实践中，上海市、重庆市、广州市等省、市人民法院与税务机关联合出台了优化企业破产涉税事项的意见，规定了企业在破产阶段因继续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的税（费），应按照共益债务或者破产费用由破产财产随时清偿。但对于破产临界期内缴纳的税款，特别是历史陈欠没有明确规定。

笔者认为，破产人的纳税、担保行为是否应被撤销，应区分情况具体分析，在下列情况下可被撤销：影响破产人所欠职工债权清偿的；对非当期欠税进行清缴的；破产人缴纳了滞纳金、罚款（加罚），或被税务机关没收非法收入的。对破产人当期应缴的税款，如不影响职工债权清偿的，无须撤销。另外，应将由税务机关强制执行的税款认定为经行政机关执行程序清偿的债权，不予撤销。建议修订税收征管法时，在第五十一条的退税条款中，增加破产撤销的退税类型，并在第八十八条中规定破产（或处于破产临界期）企业提出行政复议可不受纳税（担保）前置的限制。对于因行使破产撤销权导致企业未足额缴纳税款的企业，税务机关不对其采取停供发票、欠税公告、降低纳税信用等级、阻止出境等欠税管理措施。

随着我国企业市场退出机制的日益规范，破产涉税案件数量显著增长。笔者建议进一步加强税收征管法与企业破产法的衔接，理顺破产撤销权与税收征管权的关系，保障税收行为与企业退出行为的协调统一。