sl 品税阁 2021-05-08
一、金融企业可以税前扣除的贷款资产损失包括实际发生的贷款损失和提取的贷款损失准备金，在办理企业所得税年度申报时，是先计算扣除实际损失还是准备金损失？【品税阁解析】《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第86号）第二条规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额，金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。该公告第四条规定，金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。但该公告未对二者的计算扣除的先后顺序进行明确规定。事实上，如果按照86号公告的规定，计算顺序不同会导致两种损失的计算结果不同，但企业总的允许税前扣除的贷款损失金额不会变。【案例1 】A银行全部贷款执行86号公告，2×19年末贷款余额的余额为500000万元，按年末贷款余额的1%计提贷款损失准备金5000万元。2020年发生符合条件的贷款损失5500万元，年末贷款余额为600000万元，按年末贷款余额的1%计提贷款损失准备金6000万元。1、实际贷款损失5500万元，先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金（5000万元），剩余500万元据实扣除。2、贷款损失准备金的扣除金额：由于2020年发生贷款损失，上年末的贷款损失准备金已全部使用，2×20年末各项贷款余额600000元，故2020年允许扣除的贷款损失准备金6000-0=6000万元。3、合计税前扣除金额=500+6000=6500万元。1、贷款损失准备金的扣除金额=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额=6000-5000=1000万元。2、实际贷款损失扣除额：按86号文规定，实际损失应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，但2019年末的损失准备金已经在计算贷款损失准备金扣除金额时进行冲减，故在计算实际损失扣除额时不能再重复冲减，即冲减数应该为0，故实际损失税前扣除金额=5500-0=5500万元。3、合计税前扣除金额=1000+5500=6500万。通过案例论证可以看出，计算顺序的变化会导致两种损失的计算结果不同，但企业总的贷款损失税前扣除额不会变。二、金融企业发生符合税法扣除条件的实际贷款损失，在年度纳税申报时需要进行纳税调整吗？【品税阁解析】金融企业发生符合税法扣除条件的实际贷款损失，一般情况下可以据实扣除，无需进行纳税调整。【案例2】A银行按贷款资产余额的1%计算贷款损失准备金税前扣除，2019年末贷款余额500000万元，按年末贷款余额的1%计提贷款损失准备金5000万元。2020年发生符合条件的贷款损失6000万元，年末贷款余额为1000000万元，按年末贷款余额的1%计提贷款损失准备金10000万元。2、年末计提坏账准备金=10000-5000+6000=110003、2020年该银行会计上核销呆账6000万，是通过“贷款损失准备”科目处理，没有影响当年损益。当年仅计提准备金11000万计入当年损益。2020年该银行税务上直接扣除的损失1000万（6000-5000），允许扣除的准备金10000万，合计税前扣除11000（1000+10000）万元，税会无差异，无需进行纳税调整。可以看出，对于金融企业符合税法扣除条件的贷款损失，一般情况下税会无差异，无需进行纳税调整。其根本原因是因为金融企业核销贷款损失时，虽然会计上不直接计入当期损益（通过准备金科目核算），但在年末会通过计提准备金的方式计入损益（“信用资产减值损失”科目），进而自动影响应纳税所得额。当然，有些情况下金融企业发生的贷款损失需要进行纳税调整，比如发生的贷款损失不符合法定扣除条件等。三、金融企业收回已经核销的坏账，在年度纳税申报时需要进行纳税调整吗？【品税阁解析】金融企业收回已经核销的坏账，是否需要纳税调整，要看情况区别对待。情形一：收回已核销的坏账，会计上通过准备金科目核算，且该坏账已在以前年度申报并准予扣除。【案例3】A银行2019年末贷款余额500000万元，按年末贷款余额的1%计提贷款损失准备金5000万元。2020年发生符合条件的贷款损失6000万元，收回以前年度已核销的坏账2000万元（符合税法扣除条件并在以前年度申报扣除）。年末按年末贷款余额的1%计提贷款损失准备金10000万元。（3）年末计提坏账准备金=10000-5000+6000-2000=9000（4）2020年该银行会计上核销呆账6000万及收回已核销的坏账，是通过“贷款损失准备”科目处理，没有影响当年损益。当年仅计提准备金9000万计入当年损益。2020年该银行税务上扣除的实际损失1000万（6000-5000）、允许扣除的准备金10000万（1000000万×1%）、收回坏账2000，合计税前扣除9000（1000+10000-2000）万元，税会无差异，无需进行纳税调整。所以，有专家认为收回已核销的坏账金额应填入《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》的18行第3列（资产处置收入），按照上述分析，这种填写方法其实是错误的，这样会产生纳税调增效果（因为调整金额7=1+2+3+4-5），虚增企业的应纳税所得额！情形二：收回已核销的坏账，会计上通过损益类科目核算，且该坏账已在以前年度申报扣除。（3）年末计提坏账准备金=10000-5000+6000=11000（4）2020年该银行计提损失准备11000万元以及收回已核销的坏账2000万元影响了当年损益9000万元（11000-2000）。2020年该银行税务上扣除的实际损失1000万（6000-5000）、允许扣除的准备金10000万（1000000万×1%）、收回坏账2000，合计税前扣除9000（1000+10000-2000）万元，税会无差异，无需进行纳税调整。情形三：收回已核销的坏账，该坏账发生时不符合税前扣除条件，在以前年度申报时做纳税调增处理。金融企业发生贷款损失时，如果符合税前扣除条件则予以据实扣除，在后期收回该笔坏账时则作为应税收入处理。因此，如果把坏账发生和坏账收回看做一个整体，该事项总体上对应纳税所得额的影响应该为0。按照这个原则，如果该笔坏账发生时不符合税前扣除条件，在以前年度申报时做了纳税调增处理，那么在后期收回时应做纳税调减处理。这有这样，对应纳税所得额的影响才会为0！【品税阁解析】根据《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》(国家税务总局公告2020年第24号)的规定，金融企业贷款损失的申报方法以损失类型为依据，通过填报两张表单完成申报。《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）填报企业实际发生的贷款损失纳税调整事项，包括贷款处置损失和核销损失；《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105120）填报准备金损失，包括提取准备金、反向转回多计提的准备金以及以前年度确认的损失又收回的贷款应确认的收入。
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【案例4】A银行2019 年年末贷款资产余额为50000万元,会计上提取贷款损失准备金600万元。在进行2019 年度企业所得税年度纳税申报时，符合税法规定的计算准备金的贷款资产余额为40000万元，申报扣除贷款损失准备金400 万元。2020 年该银行发生的部分贷款损失业务如下：
（1）2月核销对B公司的贷款150 万元（计税基础为150 万元），该笔贷款已提取贷款损失准备金80 万元。该损失符合税法规定条件，可以税前扣除;核销对C公司的贷款，确认损失50 万元，该损失不符合税法确认条件。
（2）4月收回以前年度已经核销的D公司部分贷款损失70 万元，符合税法扣除条件并在以前年度已经申报扣除。
（3）7月处置打包债权，债权账面价值190 万元（计税基础为190 万元），已计提贷款损失准备金20 万元，实现处置收入150 万元，确认处置损失20 万元。
（4）2020 年年末提取贷款损失准备金的贷款资产余额为60000 万元，提取贷款损失准备金300 万元，年末准备金余额为750 万元。按照税法规定可以提取贷款损失准备金的贷款资产余额为45000 万元。
业务（1）会计处理：
借：贷款损失准备 200
贷：贷款--B 150
--C 50
业务（2）会计处理：
借：贷款 70
贷：贷款损失准备 70
借：银行存款 70
贷：贷款 70
业务（3）会计处理：
借：银行存款 150
贷款损失准备 20
贷款处置损益 20
贷：贷款 190
业务（4）会计处理：
借：信用资产减值损失 300
贷：贷款损失准备 300
会计核算计入当期损益的金额=20+300=320（万元），税务上扣除的实际损失190万（150+20+20）、允许扣除的准备金50万（450-400）、收回坏账70，合计税前扣除170万元（190+50-70）， 需要纳税调增150万元（320-170）。
这150万元，需要通过《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）以及《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105120）两张表来进行调整，其中A105090表调增50万元，A105120表调增100万元，合计调增150万元，具体如下图：
年度申报时，贷款实际损失填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》：
年度申报时，准备金损失填报《贷款损失准备金及纳税调整明细表》：
五、金融企业贷款损失的表单填报规则与86号文的规定有何差异？【案例5】A银行2019年末的各项贷款余额8亿元（均符合税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围），按贷款资产余额的1%计算贷款损失准备金税前扣除。2020年６月发生贷款损失1000万（符合税前扣除条件），８月收回以前年度已核销呆账400万，2×20年末各项贷款余额20亿元（均符合税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围）。按照填表规则，《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》应填列如下：
注：第18行第１列资产损失直接计入本年损益金额：因该银行发生1000万贷款损失时，直接冲减准备金，会计上该损失未计入本年损益，该数据填０。通过上表可以看到，资产损失的税收金额为1000万元，即税法确认的损失是指符合规定条件的全部损失，没有对实际发生的损失金额与以前年度已税前扣除的准备金金额进行比较。但如果按照86号文的字面规定，金融企业发生的符合条件的贷款损失1000万元，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金800万元，不足冲减部分200万元可据实在计算当年应纳税所得额时扣除，即资产损失的税收金额应该是200万元，而不是第6列填列的1000万元。税务专家毕丹枫认为，之所以表单的填报规则与86号文看似有差异，是因为86号文第四条真正想表达的意思是，税务上对金融企业贷款损失不是按照权责发生制处理的，金融企业在提取贷款损失准备金的时候税务就允许税前扣除。既然计提时已经扣除，那么在以后年度实际发生损失的时候，金融企业应该先冲减这部分已经计提扣除的金额，而不能把提取的准备金放在一边，直接用实际损失去冲损益，这样就会产生重复扣除。但是实务中金融企业在做实际坏账核销的时候，一般不会通过损益科目核算或者说根本不影响损益，而是直接冲减准备金，只是最终到年末时通过补提准备金的方式间接影响损益，这个过程是无法通过表单的方式展现出来的。按照填表规则，《A105120贷款损失准备金及纳税调整明细表》应填列如下：
注：第１行第４列本年末贷款损失准备金余额：2000万（注：800-1000+400+1800）通过上表可以看到，贷款损失准备金的扣除金额为1200万元，但如果按照86号文规定，准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。由于当年发生贷款损失，上年末的贷款损失准备金已全部使用，2020年末各项贷款余额20亿元，当年允许扣除的贷款损失准备金应该为2000万元而不是第10列的1200万元。事实上，如果按照86号文的规定去计算贷款损失扣除金额，应该为实际损失扣除200+准备金扣除2000=2200万元；而按照填表规则去填报，贷款损失扣除金额=实际损失扣除1000+准备金扣除1200=2200万元，二者计算结果相同，没有差异。
