解读财税57号文，重组中的土增问题
解读财税57号文，重组中的土增问题
本文件一至四条，规定了四种重组情况，如果满足其要求，则其中发生的房地产转移行为，暂不征土地增值税。
01
一、……对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。
本通知所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。
蓝敏解读：
这是针对“改制”企业的情况，主要包括非公司制企业、有限责任公司、股份有限公司间的改制。其中非公司制企业，指老国营企业、集体企业、合伙企业、独资企业等。
满足这一条规定，不征土地增值税。按本文件后面条款的解释，所谓“投资主体不变”，是指投资方不变，比例可以变化。
比如，以前投资方是ABC，改制后也是ABC，不论比例如何，都满足；如果之前投资方是ABC，改制后是AB或者ABCD，则不满足。
不满足为什么要交税？不要忘了问这个问题。
因为改制前后的企业，在法律上已有根本变化，所以不再是存续的所有者主体，转让房地产所有权，应该征税。
02
二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
蓝敏解读：
原投资主体存续，按本文件后面的解释，指合并后，原投资者依然存在于合并后的企业中，但对其投资比例不作要求。
注意其表述“原企业”，什么是原企业，当然是指后来已经被注销掉的企业。
如果A与B合并成C，那么AB都是原企业，C是合并后企业，所以，不满足条件的话，AB会被征土地增值税；
如果A把B吸收合并入A，那么B是原企业，A是合并后企业，所以，不满足条件的话，B会被征土地增值税，而A不交税。
为什么呢？
因为A是存续法律主体，房地产所有权在合并前属于A，合并后也属于A，无所有权变化，所以不产生土地增值税纳税义务。不论本文件规定征不征税，此时A都不纳税。
03
三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。
蓝敏解读：
这个与前一点很相似。
A如果分离成BC，则A是原企业，如果不满足条件，A在注销前要纳土地增值税。
A如果分离出B，成为AB，此时对A而言，不存在房地产“转移、变更到”A的行为，所以，如果不满足条件的情况下，A分给B的房地产要交土地增值税，A留下的不征土地增值税。
04
四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
蓝敏解读：
这个文件是针对“投资”，三年前这个文件终结了“投资暂不征土地增值税”的规定。
它所规定的不征税前提是“在改制重组时”，所以，单纯的投资，要交土地增值税。今年的文件对此基本没有修改。
无风险解决的办法就是搞一下小小的重组，同时挟带完成投资。
05
五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。
蓝敏解读：
“上述”，指一至四点，其中只要有房开企业，就一律不适用本文件的不征税规定。甚至不管涉及的房地产是不是其开发的产品。
所以此时就要关注好纳税义务了。
A是房开企业，B是非房开企业，它们合并，一律不适用本文件的不征税规定。
A与B合并，A存续B注销，则A不涉及土地增值税，因为不存在房地产的转移行为，B涉及土地增值，在B注销前纳税；
A与B合并，B存续A注销，则B不涉及土地增值税，因为不存在房地产的转移行为，A涉及土地增值，在A注销前纳税；
A与B合并成C，A B都注销，则AB都要交土地增值税，在注销前纳税。
06
六、企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。……
蓝敏解读：
这一条有笔误。
此规定并非针对所有“改制重组后再转让”的情况，而应该局限于“改制重组且未征税后，再转让”。如果已经被征了税，则应按征税时确认的收入金额处理。
本条的剩下部分就不讲了。
07
七、企业在申请享受上述土地增值税优惠政策时，应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件，相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据（复印件）等书面材料。
蓝敏解读：
这一条款提到“申请”二字，但并未明确是否需要税务机关批准，那么这个申请是针对什么行为的？核准？审批？备案？
如果没有申请、没有如实提供这些资料，是否意味着就一定要征税？
法无禁止就是可为。如果文件没有明确规定未申请、未批准、未提供资料则不能享受不征税，就不能认为不能享受。只是没有提供足够的资料和手续而已，税务机关发现后应责令改正，但不能对于满足条件的情况征税。
这一条款还提到“优惠”二字，这是不是一个优惠政策？
因为本文件的规定都是“暂不征收”，而非“暂免征收”，说明不是免税优惠，不征收说明不属于征税范围。
对此，应这样理解：比如，合并时转让房地产所有权，形式上看是有不动产转移行为，但满足本文件设定条件下，可以从事实上理解为所有者没有变化，从而不存在不动产转移行为，从而不征税。
所以，难以理解是优惠行为，优惠二字缺乏依据，不应按税收优惠的程序来要求。满足条件，则2020年前都不是征税范围。
所以，企业应该进行申请、提供资料，但法律上不需要等税务批准。
对于满足条件的不征税情况，如果没有申请，或者申请后税务不准，或者未来税务认为所提供资料有问题等，如果仅是此问题，根据本文件找不到要征税的依据，征税的话连条款都无法引用。
征不征，还得立案后对实际的情况进行检查，结合本文件前面条款的要求，才能定论。
明白这一点，自己结合具体的风险情况处理。
附原文件：
财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知
财税〔2018〕57号
全文有效 成文日期：2018-05-16
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局，西藏、宁夏回族自治区国家税务局，财政局：
为支持企业改制重组，优化市场环境，现将继续执行企业在改制重组过程中涉及的土地增值税政策通知如下：
一、按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。
本通知所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。
二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。
四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。
六、企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在改制重组过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。
七、企业在申请享受上述土地增值税优惠政策时，应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件，相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据（复印件）等书面材料。
八、本通知所称不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。
九、本通知执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。
财政部 税务总局
2018年5月16日