常设机构类型多，具体判断别弄错
最近一段时间，笔者接到不少纳税人的咨询：我公司是否属于在中国境内设立的常设机构？如果是，属于哪种类型？所谓常设机构，就是企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所，主要用于确定税收协定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。根据《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称“中新协定”），常设机构主要包括一般常设机构和工程型、劳务型、代理型三类特殊常设机构。
一般常设机构
一般常设机构通常有三个特点，营业场所是实质存在的，营业场所是相对固定的且在时间上有一定持久性，全部或部分营业活动是通过该营业场所进行的。
举例来说，境外A公司是一家生产企业，在我国境内设立办事处为其在中国采购原材料。由于该办事处属于专为A公司采购货物或商品为目的所设的固定场所，没有开展营业活动，因此不应被认定为常设机构。但是，假设A公司是一家采购代理公司，其主营业务就是为客户提供采购服务并收取服务费。这种情况下，A公司在我国境内设立的办事处开展的采购原材料业务，其实质为经营性活动，应被认定为A公司在境内的常设机构。
根据中新协定，符合条件的经营性固定场所构成常设机构，而准备性、辅助性的固定场所不构成常设机构。实务中，需要注意区分经营性固定场所与准备性、辅助性固定场所。通常情况下，从事准备性、辅助性活动的场所不独立从事经营活动，其活动也不会构成企业整体活动基本的、重要的组成部分。同时，该场所开展的活动仅为本企业服务，并不服务于其他企业，其职责仅限于事务性服务，不起到直接营利的作用。
需要注意的是，在判定固定场所是否构成一般常设机构时，时间上有一定持久性，指的是该场所基于长期目的而设立的，不代表其受到6个月或183天等持续时间的限制。假如以持续性为目的的营业场所因投资失败提前进行清算，即使存续时间很短，也应判定自其设立起就构成常设机构。
工程型常设机构
对于缔约国一方企业在缔约对方的建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，只有在此类工地、工程或活动的持续时间为6个月以上时，才构成工程型常设机构。
为了防止企业通过人为拆分工程项目的方式避免其工程项目构成常设机构，中新协定解释中提到，如果新加坡企业在中国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止，计算其在中国进行工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算的时间为准。所谓一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，就是在商务关系和地理上是同一整体的几个合同项目，不包括该企业承包的或者是以前承包的与本工地或工程没有关联的其他作业项目。
假设境外B建筑公司承接境内C公司的专业设备厂房建设工作，分别与C公司签订选址勘探、物料采购、建设施工、工程验收等分项合同，每项合同持续时间均不超过6个月，但总工程持续时间为一年半。此时，税务机关可能根据项目实质，认定其为同一项目，并认定该项目在C公司境内构成工程型常设机构。
劳务型常设机构
劳务型常设机构针对的是缔约国一方派其雇员到缔约国另一方从事劳务活动的行为，在判断此类常设机构时，需要考虑时间因素。只有在任意12个月内，雇员为从事劳务活动在缔约另一国停留连续或累计超过183天时，才构成劳务型常设机构。
实务中，非居民企业通常会向在我国境内设立的关联企业派遣人员，担任境内企业高管或其他技术职务，并由境内企业向该境外企业支付派遣人员的工资、薪金以及管理费等。此时，非居民企业是否在中国境内构成机构、场所难以把握，可根据《国家税务总局关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第19号）的规定进行判断——如果派遣企业对被派遣人员的工作结果承担部分或全部责任和风险，考核评估被派遣人员的工作业绩，应视为派遣企业在中国境内设立机构、场所提供劳务；如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业，且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和持久性，该机构、场所也构成在中国境内设立的常设机构。
假设境外母公司派高管甲先生到境内子公司工作，甲先生主要负责在子公司行使母公司的股东权利，为母公司提供对子公司投资的有关建议、代表母公司参加子公司股东大会或董事会议等活动。此时，不能因甲先生被派遣到境内子公司工作，就认定境外母公司在中国境内设立机构、场所或常设机构。
代理型常设机构
缔约国一方企业通过代理人在另一方进行活动，如果代理人有权并经常行使这种权力，以该企业的名义签订合同，则该企业在缔约国另一方构成代理型常设机构。
根据中新协定，独立代理人通常不构成常设机构，因此需要注意独立代理人和非独立代理人的区别。所谓独立代理人，就是专门从事代理业务的代理人，为多家企业提供代理服务，不单独服务于某一家企业。经纪人、中间商等一般佣金代理人等都属于独立代理人。
例如，法国M公司是医用设备供应商，委托境内专门经营医疗设备代理的N公司为其代理销售医疗设备，N公司按照成交价格的5%收取销售佣金。N公司拥有独立的销售网络，为国内外多家不同的医用设备供应商提供代理服务。在这种情况下，N公司不构成M公司的代理型常设机构。
（作者单位：国家税务总局湖州市税务局）