【建纬观点】EPC合同税务筹划
杨青，上海市建纬律师事务所律师，曾在大型央企工作多年，具有建筑工程、法律复合背景；对FIDIC合同、EPC总承包、房地产并购、军用土地合作开发、PPP项目、税务筹划有研究。
EPC
合同税务筹划
作者按：本期笔者将对EPC合同税务筹划进行分析，区分不同情况，进行简单计算分析，提出相应的税务筹划要点。
前言
EPC总承包是近年来工程项目实施中比较流行的一种模式，税务筹划对于企业而言是一项十分重要的工作，既要严格遵守国家相关税收法规，又要为企业创造最大的经济效益。本文结合相关法规和实务经验，提出几点税务筹划要点，以供广大实务工作者参考和借鉴。
EPC总承包模式是指建设单位承揽整个工程的设计、采购和施工，并对所承包的工程质量、安全、工期、试车等全面负责。与传统承包模式相比，EPC总承包强调并充分发挥设计在整个工程建设过程中的主导作用，有效克服了设计、采购、施工相互制约与相互脱节的矛盾，是当前国际工程承包中一种被普遍采用的承包模式。
EPC总承包项目涉及多种应税行为，根据国家营改增的任务及要求，其中的设计、施工业务均被纳入改革范围，且分属不同的增值税应税项目，税务筹划工作将受到很大影响。
笔者参与了多个EPC工程总承包项目税务筹划工作，对EPC项目税务筹划具有一定经验。
建筑施工企业的多重增值税行为，属于混合销售？还是兼营？目前法规并未明确。
财税[2016]36号附件一第四十条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售劳务缴纳增值税。EPC合同是否属于混合销售行为国家税务总局暂无明确规定，如按混合销售计算，按照销售劳务缴纳增值税，不管是管理费、调试费、设备还是建安服务费，都适用11%税率。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第538号)第三条、2016《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条和《2016营改增试点有关事项的规定》第一条第一款规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。在兼营计税模式下，目前实务中可能更多的还是签订一个EPC总承包合同，只是结合税率的不同，合同中分别约定设计、采购、施工等内容和价款，以适用不同税率，但该种模式容易造成财务记账混乱、税务部门核算不清，被税务部门要求从高适用税率，故在实务中还是建议在签订EPC总承包合同时将设计、采购、施工合同分开签订，避免从高适用税率的风险。
因混合销售和兼营销售为两种不同的计税模式，相应的合同签订模式及适用税率都不相同，税务筹划将有很大区别。由于我们国家税收政策还不完善，营改增后有些规定尚不明确，税务部门也在不断地制定补充文件，同时在我国存在具体政策和执行口径往往不一致，具体建设工程项目适用何种计税模式，需要与当地税务部门进行沟通协调。
因建安分包商一般没有或有较少进项抵扣税额，故建安分包商基本都会选择简易征收方式，开具3%的增值税发票，如按照混合销售的模式，则总承包商需从如下两种情况予以考虑，即：
第一种情况：设备、建安、管理费、调试签订一个合同（很多大型工程项目项目拆分较细），假设：EPC合同中设备费为：A万元，建安费为：B万元，管理费为：C万元，调试费为：D万元；从设备厂实际购买的设备费为：E万元；建安分包费为：F万元，则：
从表格计算可以看出，如按照混合销售模式，考虑设备费，所有项目在一个EPC合同中，则从理论上整体税负可以为零，但具体项目是否可以采用混合销售模式，需以当地税务机关的意见为准。
第二种情况：由于大型建设工程项目的特殊性，很多大型项目设备费均单独签订合同，如设备采购合同单独签订，假设EPC合同中建安费为：A万元，管理费为：B万元；建安分包费为：C万元，则：
第二种情况下，当总承包商选择一般征收模式时，总体税负较低，但总承包商需缴纳的税增加，该笔税负可要求业主承担。在总承包商选择简易征收模式时，总体税负为C/（1+3%）*3%，总承包商需缴纳的税减少，该笔税费亦可转嫁给业主承担。具体项目是否可以采用混合销售进行计算，需以当地税务机关的意见为准。在这种情况下，具体选择何种模式，在谈判中主要以业主的意见为主。
在大型项目中，特别是核电工程项目建设过程中，调试是很重要的一个环节，且费用也较大，如调试费税率单列，按照营改增后的政策应为6%，如放入建安合同，在建安合同选择简易征收时，调试费亦可按3%征收，有利于减轻税负；如建安部分选择11%的征税模式，则可以单列调试部分，调试部分仍征6%的税率，但一般情况下，税务部门认为同一项目调试部分不能单签合同，除非由第三方公司进行调试，存在一定风险。
如按照兼营的模式计算税费，则总承包商需考虑如下因素：
第一，工程总承包包括勘察、设计、施工等行为，按照应税行为分类，勘察、设计属于销售服务中的现代服务，施工属于销售服务中的建筑服务，两者税率不同。
第二，区分勘察、设计、施工费用：一般工程总承包合同，通常对勘察、设计、施工费用不加以区分，而概括为工程价款之约定，或者约定勘察、设计费用视为包含在工程量清单或者工程价款中。该情形将导致无法区分属于现代服务之勘察、设计的销售额，以及属于建筑服务之施工的销售额，进而影响建设单位进项税额的计算。倘若不加以区分，建设单位以及税务机关将要求从高适用税率开具增值税专用发票，而该要求符合《试点办法》第39条兼营行为未分别核算从高适用税率之规定，显然将增加施工企业的税负。
第三，分别约定勘察、设计、施工之应税行为的税率或征收率及税额。
因建安分包商基本都会选择简易征收方式，从上下游税收统筹的角度进行分析，假设总包合同金额为A万元，分包合同金额为B万元。如下表：
从业主、总分包商整体税负最为合理的角度出发，总包使用一般征收方式纳税，虽表现出账面税负增加，但业主获得的进项税额发票可以在以后年度进行抵扣，从全局角度出发，总包适用一般征收模式时，可以进项可抵扣部分为由与业主进行谈判，获得合理的利润回报。
如按照兼营模式，到底应该选择一般征收亦或是简易征收，很多承包商都很难有准确的把握，我们通过模型计算分析：
（总包额－分包额） ÷ （1+11%）×11%－（总包额－分包额）×[设备购进额÷ （总包额－分包额）] ÷ （1+17%）×17%≤ （总包额－分包额） ÷ （1+3%） ×3%
通过计算分析可以发现，承包商在没有其他抵扣税金和总分包税率一致的情况下，当上述公式中的设备购进占比≥48%时，应选择一般纳税模式；反之，则更适合选择简易征收模式。需注意的是，此种情况仅考虑总承包商税负水平。
税务筹划在于统筹和规划，任何一个税务筹划方案成功的关键在于执行，稍有不慎，可能导致整个税务筹划方案偏离甚至失败。最合适的方案不一定是税务筹划最优的方案，要考虑所处现实环境；既定的方案也不一定是最终实施的方案，要根据现实情况不断调整。更需要我们注意的是，税务筹划本身也存在风险。因此，税务筹划执行前，要对所面临的环境进行详细而深入的了解，对风险进行充分评估。
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