【建纬观点】EPC合同税务筹划

作者介绍

杨青,上海市建纬律师事务所律师,曾在大型央企工作多年,具有建筑工程、法律复合背景;对FIDIC合同、EPC总承包、房地产并购、军用土地合作开发、PPP项目、税务筹划有研究。

EPC

合同税务筹划

作者按:本期笔者将对EPC合同税务筹划进行分析,区分不同情况,进行简单计算分析,提出相应的税务筹划要点。

前言

EPC总承包是近年来工程项目实施中比较流行的一种模式,税务筹划对于企业而言是一项十分重要的工作,既要严格遵守国家相关税收法规,又要为企业创造最大的经济效益。本文结合相关法规和实务经验,提出几点税务筹划要点,以供广大实务工作者参考和借鉴。

EPC总承包模式是指建设单位承揽整个工程的设计、采购和施工,并对所承包的工程质量、安全、工期、试车等全面负责。与传统承包模式相比,EPC总承包强调并充分发挥设计在整个工程建设过程中的主导作用,有效克服了设计、采购、施工相互制约与相互脱节的矛盾,是当前国际工程承包中一种被普遍采用的承包模式。

EPC总承包项目涉及多种应税行为,根据国家营改增的任务及要求,其中的设计、施工业务均被纳入改革范围,且分属不同的增值税应税项目,税务筹划工作将受到很大影响。

笔者参与了多个EPC工程总承包项目税务筹划工作,对EPC项目税务筹划具有一定经验。

建筑施工企业的多重增值税行为,属于混合销售?还是兼营?目前法规并未明确。

财税[2016]36号附件一第四十条规定:一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售劳务缴纳增值税。EPC合同是否属于混合销售行为国家税务总局暂无明确规定,如按混合销售计算,按照销售劳务缴纳增值税,不管是管理费、调试费、设备还是建安服务费,都适用11%税率。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第538号)第三条、2016《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条和《2016营改增试点有关事项的规定》第一条第一款规定,纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。在兼营计税模式下,目前实务中可能更多的还是签订一个EPC总承包合同,只是结合税率的不同,合同中分别约定设计、采购、施工等内容和价款,以适用不同税率,但该种模式容易造成财务记账混乱、税务部门核算不清,被税务部门要求从高适用税率,故在实务中还是建议在签订EPC总承包合同时将设计、采购、施工合同分开签订,避免从高适用税率的风险。

因混合销售和兼营销售为两种不同的计税模式,相应的合同签订模式及适用税率都不相同,税务筹划将有很大区别。由于我们国家税收政策还不完善,营改增后有些规定尚不明确,税务部门也在不断地制定补充文件,同时在我国存在具体政策和执行口径往往不一致,具体建设工程项目适用何种计税模式,需要与当地税务部门进行沟通协调。

因建安分包商一般没有或有较少进项抵扣税额,故建安分包商基本都会选择简易征收方式,开具3%的增值税发票,如按照混合销售的模式,则总承包商需从如下两种情况予以考虑,即:

第一种情况:设备、建安、管理费、调试签订一个合同(很多大型工程项目项目拆分较细),假设:EPC合同中设备费为:A万元,建安费为:B万元,管理费为:C万元,调试费为:D万元;从设备厂实际购买的设备费为:E万元;建安分包费为:F万元,则:

从表格计算可以看出,如按照混合销售模式,考虑设备费,所有项目在一个EPC合同中,则从理论上整体税负可以为零,但具体项目是否可以采用混合销售模式,需以当地税务机关的意见为准。

第二种情况:由于大型建设工程项目的特殊性,很多大型项目设备费均单独签订合同,如设备采购合同单独签订,假设EPC合同中建安费为:A万元,管理费为:B万元;建安分包费为:C万元,则:

第二种情况下,当总承包商选择一般征收模式时,总体税负较低,但总承包商需缴纳的税增加,该笔税负可要求业主承担。在总承包商选择简易征收模式时,总体税负为C/(1+3%)*3%,总承包商需缴纳的税减少,该笔税费亦可转嫁给业主承担。具体项目是否可以采用混合销售进行计算,需以当地税务机关的意见为准。在这种情况下,具体选择何种模式,在谈判中主要以业主的意见为主。

在大型项目中,特别是核电工程项目建设过程中,调试是很重要的一个环节,且费用也较大,如调试费税率单列,按照营改增后的政策应为6%,如放入建安合同,在建安合同选择简易征收时,调试费亦可按3%征收,有利于减轻税负;如建安部分选择11%的征税模式,则可以单列调试部分,调试部分仍征6%的税率,但一般情况下,税务部门认为同一项目调试部分不能单签合同,除非由第三方公司进行调试,存在一定风险。

如按照兼营的模式计算税费,则总承包商需考虑如下因素:

第一,工程总承包包括勘察、设计、施工等行为,按照应税行为分类,勘察、设计属于销售服务中的现代服务,施工属于销售服务中的建筑服务,两者税率不同。

第二,区分勘察、设计、施工费用:一般工程总承包合同,通常对勘察、设计、施工费用不加以区分,而概括为工程价款之约定,或者约定勘察、设计费用视为包含在工程量清单或者工程价款中。该情形将导致无法区分属于现代服务之勘察、设计的销售额,以及属于建筑服务之施工的销售额,进而影响建设单位进项税额的计算。倘若不加以区分,建设单位以及税务机关将要求从高适用税率开具增值税专用发票,而该要求符合《试点办法》第39条兼营行为未分别核算从高适用税率之规定,显然将增加施工企业的税负。

第三,分别约定勘察、设计、施工之应税行为的税率或征收率及税额。

因建安分包商基本都会选择简易征收方式,从上下游税收统筹的角度进行分析,假设总包合同金额为A万元,分包合同金额为B万元。如下表:

从业主、总分包商整体税负最为合理的角度出发,总包使用一般征收方式纳税,虽表现出账面税负增加,但业主获得的进项税额发票可以在以后年度进行抵扣,从全局角度出发,总包适用一般征收模式时,可以进项可抵扣部分为由与业主进行谈判,获得合理的利润回报。

如按照兼营模式,到底应该选择一般征收亦或是简易征收,很多承包商都很难有准确的把握,我们通过模型计算分析:

(总包额-分包额) ÷ (1+11%)×11%-(总包额-分包额)×[设备购进额÷ (总包额-分包额)] ÷ (1+17%)×17%≤ (总包额-分包额) ÷ (1+3%) ×3%

通过计算分析可以发现,承包商在没有其他抵扣税金和总分包税率一致的情况下,当上述公式中的设备购进占比≥48%时,应选择一般纳税模式;反之,则更适合选择简易征收模式。需注意的是,此种情况仅考虑总承包商税负水平。

税务筹划在于统筹和规划,任何一个税务筹划方案成功的关键在于执行,稍有不慎,可能导致整个税务筹划方案偏离甚至失败。最合适的方案不一定是税务筹划最优的方案,要考虑所处现实环境;既定的方案也不一定是最终实施的方案,要根据现实情况不断调整。更需要我们注意的是,税务筹划本身也存在风险。因此,税务筹划执行前,要对所面临的环境进行详细而深入的了解,对风险进行充分评估。

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