【汇算清缴实务】固定资产原值和计税基础差异及纳税调整
一、外购固定资产的会计处理和税务处理对比外购固定资产是最常见的一种形式，会计准则和税法规定见下表：会计准则规定税法规定《企业会计准则第4号——固定资产》第八条规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：固定资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。表-1外购固定资产差异分析:在一般情况下，外购固定资产的原值与计税基础是不存在差异的，但是如果存在以下情况则存在差异。（一）外购固定资产票据的问题税务上对于外购货物发生的支出必须强调要有合法的发票或票据，否则即便是实际支出了也不能作为计税基础。而会计上则没有强调发票的问题。（二）超过正常信用条件延期支付问题超过正常信用条件延期支付固定资产采购款时，会计上会按照“实质重于形式”的原则，先确认并计算“未确认融资费用”，然后在付款期内分摊计入“财务费用”。而税务上则不需要按照“实质重于形式”的原则划出一部分，仍然是按照合同约定价款及发票金额确认计税基础。二者在原值与计税基础方面有明显的差异，直接导致后期折旧计算与税前扣除也会有明显的差异。二、案例实务及所得税申报表填报【案例】甲公司2014年12月向乙公司采取分期付款的形式购买了一台机器用于生产，乙公司负责包安装、调试，调试合格后于12月31日移交给甲公司投入使用。合同约定，机器含税价值1170万元，2015年1月1日支付170万元首款，销售方开具全部增值税专用发票，2015年-2019年每年的12月31日支付200万元。该机器现销市场价为936万元（含税）。假定该设备使用期限为10年，无净残值，会计和税务相同。（一）财务处理该购货延期付款超过了正常信用期限，具有融资性质，会计上会按照“实质重于形式”的原则，先确认并计算“未确认融资费用”，然后在付款期内分摊计入“财务费用”。第一步：需要先计算出融资的实际利率按照常规方法，是使用教科书上的插入法进行试误，方法很繁琐。我现在介绍一种Excel法。详见表-2：
表-2说明：1、该设备现销价格是800万元（936/1.17），此时企业相当于融资800万元，属于现金流入，为正数；2、每年支付200万元属于现金流出，为负数；3、折现率（实际利率）使用函数IRR求得；4、每期确认的融资费用=上期的“应付款余额现值”*折现率；5、应付款余额现值=上期的“应付款余额现值”+本期的“现金流”+本期的“每期确认的融资费用”。第二步：会计处理1、2015年1月1日会计分录：借：固定资产 800万元未确认融资费用 200万元应交税费—应交增值税（进项税额）170万元贷：长期应付款 1000万元银行存款 170万元2、2015年12月31日确认融资费用：借：财务费用 63.45万元贷：未确认融资费用 63.45万元3、支付分期付款额：借：长期应付款 200万元贷：银行存款 200万元4、折旧分录借：管理费用 80万元（假定全计入费用）贷：累计折旧 80万元以后各年度确认融资费用、支付分期付款额等会计分录基本一致，只是变换确认融资费用的金额而已，不再赘述。（二）税务处理及税会差异分析与纳税调整在此案例中，固定资产的原值只有800万元，而计税基础仍然还是1000万元。在后期，会计上是按照800万元的原值进行折旧，税务上还是按照1000万元的计税基础计算可以税前扣除的折旧额。2015年会计折旧额=800/10=80万元2015年税务折旧额=1000/10=100万元2015年税会差异额=100-（80+63.45）=-43.45万元其他年度以此类推。因固定资产原值和计税基础的差异，2015年至2024年的税会差异如下：表-3
说明：1、税会差异：负数表示需要做纳税调减，正数表示纳税调增；2、由于税务上不认可此处的“财务费用”，故需要全部调整为0，因此“财务费用”应全部为0；3、每年的会计折旧与税务折旧相差20万元，应全部调增。（三）所得税申报的填报以2015年度为例第一步：填写《A104000期间费用明细表》（见：表-4）
（点击看大图）第二步：填写《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》（见：表-5）
（点击看大图）第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》（见：表-6）
（点击看大图）第四步：自动生成主表相关栏目数据。