企业合并时商誉以及递延所得税的问题
今天看论坛的时候，看到有几个问题，之前考虑的也不是很清楚，今天就讨论讨论。
1、非全资子公司收购形成商誉母公司合并层面怎么体现？
比如A持有B80%的股份，这时B非同一控制收购了C，并形成了100万的商誉，那么A司在合并B时合并商誉是体现100万还是需要乘以80%而体现80万，剩余20万商誉体现在少数股东权益？
答：仍体现100万。对母公司B的合并报表层面而言，同样是视同在一项非同一控制下合并中形成100万商誉。
其实这事儿理解原理后挺简单的，一句话，合并报表第一步是先把合并子公司的资产负债表各科目加到母公司资产负债表中，然后在进行调整抵消。而A在合并B时，B的合并报表体现的就是合并C时产生的100万的商誉，所以全部要体现到A的合并报表中。然后调整抵消时之前也说过，涉及的都是长投、投资收益、权益科目等，是不涉及商誉的。另外，在补充几点，一是商誉体现的是母公司享有的份额，而非全部子公司的商誉，这在商誉减值时能深刻的理解，因为要进行商誉减值时要还原子公司对应的商誉；二是合并财务报表中长期股权科目中的数额反映的均为母公司参股的企业，因为控股的均在合并报表时与子公司的净资产抵消了。
2、企业合并递延所得税的处理
在企业合并时，有些企业会产生递延所得税，产生递延所得税一定是因为会计和税法处理不一致导致。首先说一下什么情况下企业合并会产生递延所得税的？答案是只有非同一控制下企业合并才会产生。
学习注会时，合并日同一控制企业合并的抵消分录为：
借：股本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润、商誉（最终控制方收购被合并方时产生的商誉）
贷：长期股权投资、少数股东权益
合并日非同一控制企业合并时首先需要做的是将子公司的资产和负债按照公允价值对子公司的个别报表进行调整，以固定资产为例，调整分录如下：
借：固定资产-原值（调增固定资产价值）
贷：资本公积
借：资本公积（按上述分录数值的25%）
贷：递延所得税负债
然后在进行长投跟子公司净资产抵消。
上述举例可见，只有在非同一控制企业合并时才会产生递延所得税的情况。现在就来说说为什么会这样？
首先被合并方的资产与负债，在同一控制企业合并下，在合并报表中反映的是被合并方资产与负债的账面价值，而非同一控制企业合并下，反映的是被合并方的公允价值。就是说，被合并方的一项固定资产，账面值是10元，公允价值是20元，那么同一控制下合并报表反映的这部分固定资产就是10元，而非同一控制企业合并下是20元。而对于这部分固定资产，假设可抵扣的金额也是10元（即使税会有差异，也在子公司的个别报表或合并报表确认了），在税务上我不管你被谁收购，这部分固定资产的可抵扣金额就是10元。但是因为非同一控制企业合并后，你在母公司的合并报表上体现这部分资产的账面价值是20元，但是可抵扣金额还是10元，形成了新的税会差异，所以会产生递延所得税。而同一控制企业合并因在母公司合并报表里的这部分资产的账面价值还是10元，合并前后并没有发生变化，所以没有产生递延所得税。
接下来就说一下为什么上述分录的递延所得税负债的对应科目是资本公积，而不是商誉。为什么这么说呢，是因为我在论坛上看到大名鼎鼎的陈版主当时认为对应科目是商誉。
恰一看，好像伟大的陈版主好像错了，但是其实是没有，是因为陈版主水平高，直接看到了本质，我写个过程就理解了。比如我200块钱收购了一个企业，这个企业的资产负债表就是50的固定资产和50的股本，收购日的公允价值是100，因此根据两步调整分录得到调整后的子公司的报表净资产是75，然后计算合并层面的商誉时是购买价-可辨认净资产公允价值（递延所得税是可辨认的）=200-75=125。
但是陈老师是什么意思呢，就是第二步的时候不调整子公司报表了，而是在合并层面直接将递延所得税负债与商誉匹配作调整，即
这样的话，子公司可辨认净资产为100，则商誉就是200-100=100，再加上调整的25，总商誉为100 25=125。实际和第一种方法结果一样，只不过第一种方法的子公司净资产是75，第二种是100，当然第一种方法更普遍一些。
当然这里计算子公司可辨认净资产时要注意考虑识别那些没有在子公司报表上体现的，但实际应当单独确认的被购买方无形资产和或有负债项目，比如影视公司跟某个演员签订的合同等，应该在合并报表中体现出来。正好学注会学到这里，就是所谓的“购买对价分摊”。
这里还需要补充两个知识点：
1、一般性税务处理和特殊性税务处理，也就是免税合并和应税合并，是母公司报表的事儿，并不影响合并报表，也不影响合并报表过程中递延所得税的调整。
最近业务重组也涉及到特殊性税务重组，所谓特殊性税务重组往往发生在购买股权或者资产过程中，一般来说购买的新资产要采用公允价值或者对价作为计税基础，但是税法特殊规定可以采用原来的资产作为计税基础。比如，A从B购买了价值为100万的股权资产，这部分资产在B里的计税基础为50（即持有期间增值了50），那么对A来说，这部分资产的账面价值虽然是100，但可以按照50来作为计税基础，这就产生了账面价值和计税基础的差，也就产生了所得税资产，但这都是单体报表的事儿。因此，一般性或者特殊性税务重组跟合并报表没什么直接关系，特殊性税务重组是站在法人角度，为了企业能够延期纳税，避免企业的税务负担；而合并报表中产生递延所得税是因为合并报表中子公司资产的账面价值和计税基础的不一致产生的，一般性/特殊性税务重组均可能产生递延税得税、也可能不产生，因为两者的判断标准并不一致，本质上是前者是法人（个别报表）的事儿，后者是合并报表的事儿。没有必要区分一般性税务处理下同一控制及非同一控制企业合并怎么处理，然后特殊性税务处理下同一控制及非同一控制企业合并如何处理，完全是两码事。
2、不确认递延所得税资产和负债的情形，经过上述的分析和梳理后，对之前注会上的知识有了更深的理解，比如
不确认递延所得税资产的情形①除企业合并以外的交易，若其发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，不确认为一项递延所得税资产。②按税法规定可结转以后年度的亏损，若数额较大，且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的应纳税所得额时，不确认递延所得税资产。
第①的原因是因为违背了历史成本计量原则，之所以这么规定，可以认为是没有别的办法了，而之所以剔除企业合并，是因为企业合并可以通过商誉来进行调整，就像上述所描述的那样。以自行研发无形资产为例，因为可以按照账面价值的150%进行抵扣，所以会形成暂时性差异，但是却不确认递延所得税资产，为什么呢？解释如下：
第②的原因是因为既然企业未来期间预计不会有足够的应纳税所得额时，那么以前年度形成的亏损预计无法进行抵扣，即不会产生抵税效应，那么账面价值为0，未来的可抵扣金额也为0，预计不会形成暂时性差异。
不确认递延所得税负债的情形①商誉的初始确认；②除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。③与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
第①的原因说的不是因为企业合并子公司的资产的账面价值和公允价值之间的差额形成的，例如上述举得固定资产50的例子，而是指商誉本身，比如合并报表的商誉是100，但是商誉在税法上是不承认的，计税基础为0，那么就会产生应纳税暂时性差异，但是不确认递延所得税负债，为什么呢，因为如果确认，会陷入“死循环”：
第②的原因和递延所得税资产不确认的原因①一样，因为违背了历史成本计量原则。
第③的原因和递延所得税资产不确认的原因②一样，就是这部分股权我就没打算卖，打算一直持有，那么这部分差异也就永远不可能实现，可视为永久性差异，因此也就没有必要每一期进行确认了。
现在在看之前写的非同一控制企业合并被合并方资产评估增值/减值的就更加透彻了
评估增值，将子公司的资产负债调整为公允值时（一般都只涉及资产的调整，因为负债是刚性的，账面是多少公允价就是多少），但是子公司的资产计税基础依然是原来的数值（那当然，不能你被收购了税务局就让你多抵扣，也很滑稽），因此也就产生了递延所得税。当然，后续折旧时，子公司肯定按照自己账面价值进行折旧，但是在合并报表里是要按照公允价值进行折旧的，所以还要进行调整，如上图3，因为机器设备评估是减值的，所以调整时是负数。