一次性收取一年房租，按照权责发生制原则处理财税业务，正确吗？

彭怀文

有网友问：我公司有很多商铺对外出租，通常是一次性收取一年的房租。请问：我们该如何进行财税处理？

有人就回复了，会计处理和企业所得税处理均按照权责发生制原则处理。

这样的回复正确吗？

——我认为是存在瑕疵的！因为有可能是错误的，会导致企业税务风险的。

原因何在呢？——且听老彭慢慢道来！

一、税法的"任性"——时而权责发生制，时而收付实现制！

确实，"权责发生制原则"是企业所得税和会计处理的基本原则之一。但是，税务处理却很任性，时而要求是权责发生制，时而要求是收付实现制，然后满足条件的又可以回归权责发生制原则。

——税法，有时真的很"任性"！

（一）基本规定——权责发生制原则

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（二）租金收入的专门规定——收付实现制原则

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条规定：企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

（三）租金收入的特殊规定——有前提条件的权责发生制原则

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条，关于租金收入确认问题规定：

根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

二、租金一次性收取的税务处理可能存在的情况

国税函[2010]79号只是对《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条的一个补充，而且有限制条件的，并不是所有的租金收入均可以适用。

前提条件的关键词是——"租赁期间跨年度，且租金提前一次性支付"。

因此，下面的情况下，就不能适用国税函[2010]79号第一条规定，按照权责发生制原则进行税务处理。

（一）租赁期限不跨年度

1.租赁期1年的，但是没有跨年——不能按照"权责发生制原则"税务处理！

租赁期间为一个纳税年度内的1月至12月，虽然也是租赁期限是1年，但是没有跨年，那么收取的租金是不能按照"权责发生制原则"进行税务处理的。

比如，双方是2019年12月签订的租赁合同，租赁期限是2020年1月1日至12月31日。合同约定的租金收取日为2019年12月31日前。那么，该租赁合同的租赁收入，税务处理就不能按照权责发生制原则处理，而是应该计入2019年度的应税收入，而不能按照权责发生制原则计入2020年的应税收入。

2.租赁期间低于1年，但跨年的——反而可能按照"权责发生制原则"税务处理！

比如，2020年6月签署的房屋租赁合同，约定的租赁期限是2020年7月1日至2020年2月28日。约定的租金是在2020年6月30日前一次性收取。

该合同的租赁期限虽然不足一年，但是"跨年"了，且"提前一次性"收取了房租的，可以按照国税函[2010]79号规定，使用"权责发生制原则"按月分摊确认应税收入。

（二）正确理解"租金提前一次性支付"

"租金提前一次性支付"，关键词包含了"提前"和"一次性"。

作为企业来说，在租金延后支付的情况，肯定会选择执行税务上规定的"合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现"，从而实现推迟交税目的。

因此，重点就变成了对于"一次性"的理解了。如果租赁合同签订的租赁期限是3年，一次性收取1年的租金，对于整个租赁期限来讲就不是"一次性"，因为按照合同约定有3次收取租金的次数，约定收款的日期也有3个，怎么能算"一次性"呢？

三、实务案例解析

《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》填报会计处理按照权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入的会计处理、税收规定，以及纳税调整情况。

A105020表涉及的租赁，又包括动产租赁和不动产租赁。

【案例-1】怀文公司2020年对外发生了两起租赁：

1.2020年3月1日将一台设备租赁给甲公司，每月租金1.13万元（含税价），租赁时间1年。每半年收一次租金，3月1日已经收到前半年的租金，9月份未收到后半年的租金（增值税专用发票已经按时开具给甲公司），而是等到2021年1月才收到的。

2.2020年4月1日将一处办公室租赁给乙公司，每月租金2.1万元（含税价，增值税简易征收）。租赁时间从2020年4月1日至2021年6月30日，合同约定前3月免租，乙公司一次性支付全部租金。乙公司在6月1日按合同约定支付了1年租金25.2万元。

问题：1.租赁的会计处理及涉及的相关纳税调整与所得税申报表填报

2.如果2020年未继续租赁，相关业务涉及纳税调整及所得税申报表填报

（一）会计处理

1.设备租赁的会计处理

（1）2020年3月1日收到租金：

借：银行存款 6.78万元

贷：预收账款-甲公司 6万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 0.78万元

（2）3月至8月每月确认收入：

借：预收账款-甲公司 1万元

贷：其他业务收入 1万元

（3）9月份虽然未收到租金，仍然需要确认收入及开具增值税发票销项税额：

借：预收账款 1.78万元

贷：其他业务收入 1万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 0.78万元（6×13%）

（4）2020年10月至2021年2月每月确认收入：

借：预收账款-甲公司 1万元

贷：其他业务收入 1万元

（5）2021年1月收到租金：

借：银行存款 6.78万元

贷：预收账款 6.78万元

2.不动产租赁的会计处理

（1）2020年6月收到租金：

借：银行存款 25.2万元

贷：预收账款 24万元

应交税费-简易计税 1.2万元

（2）从2020年4月至2021年6月确认收入：

根据实质重于形式原则和权责发生制原则，虽然前3个月是免租金的，但是该免租金的行为其实是为了后面的收取租金，因此应将租赁时间是15个月内收取租金在整个租赁期间平均分配。因此，每月的收入=(2.1/1.05)*12/15=1.6万元

借：预收账款 1.6万元

贷：其他业务收入 1.6万元

（二）案例涉及的税会差异分析

《企业所得税法实施条例》第十九条规定是按照合同约定的租金收取日期确认收入，属于典型的收付实现制原则，不属于权责发生制。这样的规定，对企业有利有弊，与《企业所得税条例》第九条规定也有点违背。因此，国家税务总局就以国税函[2010]79号的形式打了一个补丁，进行了适当纠偏。

但是，需要注意国税函[2010]79号的用词，对于跨期租金分摊使用的是"可"字。意味着选择权在纳税人，是否分摊由纳税人自行决定（与会计上是否分摊无关）。如果选择分摊，就是执行了《实施条例》第九条规定的权责发生制，当然《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》租金栏就不需要填报了；如果不选择分摊，直接执行《企业所得税法实施条例》第十九条规定就需要填报并进行相关纳税调整了。

本文撰写的目的是为了讲解跨期租金未按权责发生制确认收入涉及的纳税调整，所以税务处理只有选择不按照国税函[2010]79号进行分摊。企业在实务操作中，可以根据对企业最有利的情况进行选择。比如案例中涉及的企业在2020年有税收优惠，而到2021年就没有优惠政策了，那就选择不分摊。如果两年都一样，没有什么优惠政策，为了尽可能晚交税的目的，则应选择分摊。

既然案例选择不分摊，那么合同约定的租金收取日期均在2020年，不管是否收到，企业所得税方面均应确认收入。设备租金：总租金12万元，会计方面已经确认10万元，应调整2万元；不动产租赁：总租金24万元，会计方面确认14.4万元（1.6万元*9个月），应调整9.6万元。

（三）企业所得税申报表的填报

1.2020年跨期租金的相关填报

第一步：填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》，如图6-1：