建国以来，我国预算会计制度经历了两次较为深刻的改革。第一次是1998年将以前的财政机关总预算会计和行政事业单位预算会计即总预算会计和单位预算会计两部分，改为三部分组成，即财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，相应地制定了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则（试行）》和《事业单位会计制度》等规范。1998年的改革使得我国预算会计体系全面摆脱了计划经济体制下的模式，走上了与社会主义市场经济体制相适应的道路。第二次改革以财政部2015年10月制定发布的《政府会计准则——基本准则》为标志，拉开了我国预算会计体系再次全面改革的序幕。《政府会计准则——基本准则》不仅涵盖了行政单位会计和事业单位会计，进一步完善了预算会计体系，而且还提出了在政府领域建立财务会计体系的要求，即以权责发生制为基础对政府会计主体发生的各项经济业务或者事项进行会计核算和监督。一、政府会计、预算会计与财政总预算会计之间的关系《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）第二条规定：“本准则适用于各级政府、各部门、各单位（以下统称政府会计主体）。前款所称各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体，不适用本准则。”由此可见，我国现行的政府会计体系所规范的会计主体非常广泛。但是各级政府财政部门没有在规范之列，而是单独由《财政总预算会计制度》（2015年修订）规范。这一点也可以从财政部门会计要素与其他部门和单位会计要素的差异看出来。《政府会计准则——基本准则》规定政府会计由预算会计和财务会计构成（第三条），而政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余（第十八条），政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用（第二十六条）。而《财政总预算会计制度》（2015年修订）规定的会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出。由此可见，财政总预算会计兼有财务会计和预算会计的性质。所以，现行政府会计准则制度（2019）与《财政总预算会计制度》是并列的两大会计制度管理体系，会计要素存在一定差异。就目前的政府会计体系而言，是对原有预算会计体系的再次改革。《政府会计准则——基本准则》第三条明确指出：“政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。财务会计实行权责发生制。”由此可见，现行的政府会计体系与以往的预算会计体系显著不同：它不仅要核算和管理预算活动（预算会计的基本职能），还要求核算和管理其他所有经济活动（财务会计的基本职能）；不仅着眼于宏观管理（基于政府作为社会管理者的视角），而且也着眼于自身微观管理（基于政府本身也是一个社会组织的视角），必须完整地核算各自的资产、负债、净资产、收入和费用，甚至是成本。综上所述，目前政府会计、预算会计与财政总预算会计之间的关系是：预算会计是政府会计体系的一个分支，另外一个分支是财务会计；目前政府会计准则制度（2019）与《财政总预算会计制度》是并列的两大会计制度管理体系，现行政府会计准则制度（2019）主要规范的会计主体是除财政部门以外的其他部门和单位，而财政总预算会计制度规范的会计主体是各级政府财政部门。二、财务会计与预算会计可以融合随着财政国库管理制度改革和政府会计改革方案的逐步落实，我国各级政府、各部门（含直属单位）、各单位将存在两种核算基础的会计系统，即以收付实现制为核算基础的预算会计系统和以权责发生制为核算基础的财务会计系统。两套核算基础不同的会计系统，分别满足不同的管理需要，但两者又经常相互渗透、紧密联系，如有许多原始资料是相同的、管理的对象都是单位资金活动和经费收支情况。在实践中，两套会计系统的关系是并立存在，还是可以有机地结合起来以节省信息提供成本、提高会计工作效率，这是一个值得研究的问题。从融合的基础和条件来看，权责发生制的财务会计与收付实现制的预算会计同源分流，相互渗透。政府会计除了反映政府预算收支的年度执行结果以外，还需要全面、系统地反映政府的财务状况、运行情况（含运行成本，下同）和现金流量等有关信息，即完整的政府会计系统至少应当包括预算会计系统和财务会计系统，分别反映政府预算信息和政府财务信息，以满足预算管理和财务管理的双重需求。虽然政府预算会计和政府财务会计遵循着各自的核算程序和核算方法，在许多方面存在着差异性，如会计主体假设、会计核算基础、会计要素划分、会计报告目标、会计信息披露等，但是两者具有相同的原始资料，反映的都是同一个政府从事的经济活动，披露的都是同一个政府相关方面的会计信息，而且在会计制度规范建设、组织机制等方面有财政部会计司和国库司给予制度保障，所以政府会计中的财务会计与预算会计两大子系统具有融合的基础和条件。从企业会计的经验来看，也可以得到一些关于政府会计中两种核算基础融合的启示。企业会计也存在权责发生制与收付实现制的融合现象。资产负债表和利润表是基于权责发生制编制而成的，现金流量表则是基于收付实现制编制而成的。两种不同核算基础的会计具有相同的原始资料，反映的都是同一个企业的经济活动，披露的都是同一个企业相关方面的会计信息，只是两者的侧重点不同。类似地，政府会计中预算执行情况主要通过基于收付实现制的收入支出表体现，类似于企业中基于收付实现制编制的现金流量表；政府财务状况和运行情况主要通过基于权责发生制的资产负债表和收入费用表体现，类似于企业中基于权责发生制编制的资产负债表和利润表。从政府实践来看，政府会计中以权责发生制为核算基础的财务会计和以收付实现制为核算基础的预算会计的融合便于政府会计人员操作，会计人员可以在改革现行政府预算会计体系的同时开展政府财务会计工作，这不仅可以节省人力成本，避免机构重复设置，降低信息提供成本，而且还有利于减少政府会计改革的阻力，最终使得政府会计中的财务会计与预算会计两大子系统达到外在配合、内在融合的状态。从国际研究来看，政府财务会计与预算会计融合也有可资借鉴的经验。美国政府会计准则委员会（GASB）与国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）都曾致力于政府会计中财务会计与预算会计两个子系统的融合研究。早在1999年，GASB发布的政府会计准则第34号《州和地方政府基本财务报表与管理层讨论和分析》（Basic Financial Statements—and Management's Discussion and Analysis—for State and Local Governments）就对州和地方政府财务会计信息和预算会计信息进行了整合，例如该准则要求在基本财务报表中“政府整体层面财务报表”披露政府财务状况、运行成本和项目收支等财务会计信息；而在“必要补充信息”披露比较预算报表。2006年，IPSASB发布的24号准则《财务报表中预算信息的呈报》（Presentation of Budget Information in Financial Statements）也提出了在政府财务报告中融合财务会计信息和预算会计信息的做法——要么直接在相关财务报表中增设预算信息栏，要么两个子系统分别编制报表。GASB和IPSASB的研究都为我国政府会计中财务会计与预算会计的融合提供了可资借鉴的经验。总之，在政府会计改革的过程中，要正确认识政府财务会计和政府预算会计同源分流的关系，两者相互渗透，紧密相连，在某些会计核算内容上具有一定的融合性，甚至在一定程度上存在同一性。权责发生制与收付实现制的有机融合可以减少政府会计改革的阻力，进而从不同的侧面满足政府管理的需要。三、两种核算基础融合的建议（一）界定基本概念的内涵与外延，便于交流与融合权责发生制与收付实现制的融合首先需要界定清楚一些基本概念，理论研究者和实务工作者要达成共识。政府会计改革既是个理论课题，又是个实践问题；既属于政治学范畴，又属于会计学范畴。在政府会计改革的过程中，参与者众多，不仅涉及到各方面的专家，还涉及到政府工作人员，也包括社会公众。由于知识背景不同，对同一问题的看法相去甚远也是在所难免。由于公共受托责任的缘故，政府必须向社会公众报告其履行责任的情况。因此，为了保证沟通的效率和效果，应当界定清楚一些基本概念，尤其是社会公众比较关注的问题。只有信息提供者和接受者所谈论的对象是一致的，沟通才是有意义的。而且，概念模糊不清，也将导致实践工作无所适从，披露的信息可比性也较差。例如，“三公经费”包括哪些内容，其确认标准是指收付实现制下的“预算支出”概念，还是权责发生制下的“费用”概念？（二）优化两套会计体系的账户体系，持续完善财务会计系统在账户体系的设置方面，既要保证实现政府会计中两套子会计系统的目标，又要考虑两者内在的融合。在具体优化账户体系时，可以采用最小公倍数的方法建立起同时满足两套会计体系的账户体系。但是要界定清楚每一会计系统下，各个科目的核算范围、明细程度以及核算口径，且分类方式尽可能保持一致。对于政府财务会计系统，侧重反映财务状况、运行情况等，主要服务于财务管理，可以借鉴国际经验和企业财务会计的做法设置账户体系。在2017年财政部发布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号）的基础上，建议增加成本类科目，以反映政府运行成本。成本类科目主要核算各级政府、各部门（含直属单位）、各单位，以财政预算安排为基础，在一段持续的业务活动过程中，因组织和管理自身内部事务与社会公共事务，在当期和未来一段期间内所付出的人力、物力和财力成本。在此基础上，可以考虑编制行政成本表，满足政府绩效评价的需求。（三）实现政府会计信息化，用一套会计数据生成政府决算报告和财务报告在政府会计改革的过程中，可以利用信息技术来支持以权责发生制为核算基础的财务会计与以收付实现制为核算基础的预算会计的融合。政府会计信息系统可以将政府的交易或事项分成三类：仅对预算管理有影响的交易或事项；仅对财务管理有影响的交易或事项；同时对预算管理和财务管理有影响的交易或事项，并且对每一类交易或事项事先按照两种核算基础的要求编制好处理程序。当政府会计人员向政府会计信息系统录入一笔交易或事项时，可以按照事先设置的对应规则，借助识别码，由政府会计信息系统自动识别并选择不同的子会计系统：如果该交易或事项仅仅影响到预算管理，则信息系统直接将该交易或事项由预算会计系统进行处理；如果该交易或事项仅仅影响到财务管理，则信息系统直接将该交易或事项由财务会计系统进行处理；如果该交易或事项既影响到预算管理又影响到财务管理，则信息系统将该交易或事项由预算会计系统和财务会计系统分别进行处理。会计期间结束后，政府会计信息系统还能直接生成政府决算报告和财务报告，以满足不同的信息使用者的要求。（本文系广州市哲学社会科学发展“十三五”规划青年课题“大数据时代广州政府治理创新研究——以政府绩效管理为例”的阶段性成果）作者：广东财经大学会计学院 况玉书 东北财经大学会计学院 刘永泽编辑：傅博
