企业所得税优惠政策中各种收入占比，你算对了吗？

最近一段时间，总被朋友问起，为什么不更新公众号了，想想还真是，有段时间没写文章了，那今天就写一个在实务中容易被忽视和混淆的问题：在企业所得税优惠政策中需要计算收入占比时，应该注意哪些问题？

一、企业所得税中“收入总额”含义

（一）收入总额的确定

企业所得税中“收入总额”是判断企业能否享受税收优惠政策的重要数据，准确把握企业所得税中“收入总额”含义，对精准享受税收优惠、计算核定征收所得税税额都非常重要。

《企业所得税法》第六条　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：

（1）销售货物收入；

（2）提供劳务收入；

（3）转让财产收入；

（4）股息、红利等权益性投资收益；

（5）利息收入；

（6）租金收入；

（7）特许权使用费收入；

（8）接受捐赠收入；

（9）其他收入。

《企业所得税法实施条例》第十二条 ：

企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。

企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

《企业所得税法实施条例》第十三条 企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

【静之特别提醒】：企业所得税中“收入总额”不同于会计口径的收入，企业所得税中“收入总额”包括不征税收入、免税收入、视同销售收入、会计上的营业外收入以及会计不作为收入核算但属于企业所得税“收入总额”项目。

（二）核定应税所得率方式下，“应税收入额”的确定

企业所得税核定征收办法(试行)（国税发[2008]30号）第六条 采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：

应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额=应税收入额×应税所得率

或：应纳税所得额=成本(费用)支出额/(1-应税所得率)×应税所得率

其中，能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的，应纳税所得额=应税收入额×应税所得率；

国税函[2009]377号：应税收入额＝收入总额－不征税收入－免税收入。收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。

比如：纳税人的存款利息收入，会计上按规定冲减了财务费用，不作为收入核算。但企业所得税“收入总额”为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，纳税人取得银行存款利息收入，属于企业所得税“收入总额”范畴。

【静之特别提醒】：企业所得税“收入”不同于“所得”

这里的收入是个总流入的概念，区别会计上对财产转让的净所得确认为营业外收入、投资收益、资产处置损益、其他收益等。

转让财产收入：　《企业所得税法实施条例》第十六条　企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

国家税务总局公告2012年第27号：依法按核定应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权（股票）收入等转让财产收入，应全额计入应税收入额，按照主营项目（业务）确定适用的应税所得率计算征税；若主营项目（业务）发生变化，应在当年汇算清缴时，按照变化后的主营项目（业务）重新确定适用的应税所得率计算征税。

【静之特别提醒】：能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的，采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，是就“转让股权收入”并入“应税收入额”征税，不是就“转让股权所得”并入“应税收入额”征税。

二、各项企业所得税税收优惠政策需要计算收入占比时，注意分子、分母口径（尤其是分母）

（一）收入总额

1.加速折旧行业

（1）财税[2014]75号：自2014年1月1日起，对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

国家税务总局公告2014年第64号：六大行业企业是指以上述行业业务为主营业务，其固定资产投入使用当年主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上的企业。所称收入总额，是指企业所得税法第六条规定的收入总额。”

（2）财税[2015]106号：自2015年1月1日起，对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业（具体范围见附件）的企业2015年1月1日后新购进的固定资产，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

国家税务总局公告2015年第68号  ：四个领域重点行业企业是指以上述行业业务为主营业务，其固定资产投入使用当年的主营业务收入占企业收入总额50%(不含)以上的企业。所称收入总额，是指企业所得税法第六条规定的收入总额。

（3）财政部　税务总局公告〔2019〕66号:自2019年1月1日起，适用《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号）和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2015]106号）规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。

2019年5月16日国家税务总局发布的《扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围宣传问答 》中，对于“制造业的划分标准是什么”答复如下：为增强税收优惠政策的确定性，《公告》规定，制造业按照国家统计局《国民经济行业分类和代码（GB/T 4754-2017）》执行。今后国家有关部门更新国民经济行业分类和代码，从其规定。考虑到企业多业经营的实际情况，为增强确定性与可操作性，在具体判断企业所属行业时，可使用收入指标加以判定。制造业企业是指以制造业行业业务为主营业务，固定资产投入使用当年的主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上的企业。收入总额是指企业所得税法第六条规定的收入总额。

2.制造业企业研发费用加计扣除

财政部 税务总局公告2021年第13号:自2021年1月1日起，制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

制造业企业，是指以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上的企业。制造业的范围按照《国民经济行业分类》（GB/T 4574-2017）确定，如国家有关部门更新《国民经济行业分类》，从其规定。收入总额按照企业所得税法第六条规定执行。

3.西部大开发优惠行业

财政部 税务总局 国家发展改革委公告2020年第23号：自2021年1月1日至2030年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。本条所称鼓励类产业企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业。

国家税务总局公告2012年第12号 ：收入总额，是指《企业所得税法》第六条规定的收入总额。

4.高新技术企业认定

国科发火〔2016〕32号:

第十一条 认定为高新技术企业须需要同时符合的条件中包括（不限于）：

（一）企业近三个会计年度(实际经营期不满三年的按实际经营时间计算，下同)的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例符合如下要求：

1. 最近一年销售收入小于5,000万元(含)的企业，比例不低于5%;

2. 最近一年销售收入在5,000万元至2亿元(含)的企业，比例不低于4%;

3. 最近一年销售收入在2亿元以上的企业，比例不低于3%。

其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%;

(二)近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例不低于60%;

国科发火[2016]195号 　《高新技术企业认定管理工作指引》：销售收入为主营业务收入与其他业务收入之和。

主营业务收入与其他业务收入按照企业所得税年度纳税申报表的口径计算。

总收入是指收入总额减去不征税收入。

收入总额与不征税收入按照《中华人民共和国企业所得税法》（以下称《企业所得税法》）及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下称《实施条例》）的规定计算。

5.技术先进型服务企业所得税优惠

财税[2017]79号：自2017年1月1日起，在全国范围内实行以下企业所得税优惠政策：对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。

财税〔2018〕44号：自2018年1月1日起，对经认定的技术先进型服务企业（服务贸易类），减按15%的税率征收企业所得税。

享受规定的企业所得税优惠政策的技术先进型服务企业必须需要同时符合的条件中包括（不限于，只列举跟计算收入占比有关的指标，下同）：

（1）从事《技术先进型服务业务认定范围（试行）》中的技术先进型服务业务取得的收入占企业当年总收入的50%以上；    （2）从事离岸服务外包业务取得的收入不低于企业当年总收入的35%。

分析：目前没有查询到关于明确技术先进型服务企业“总收入”口径的文件，那么在判断技术先进型服务企业的收入占比时，到底应该将“总收入”视同企业所得税“收入总额”，还是将“总收入”等同于前述高新技术企业中“总收入是指收入总额减去不征税收入”的表述？国家税务总局公告2012年第12号是关于西部大开发企业所得税优惠政策的文件，文件第一条第二款关于收入占比的描述中，曾明确“当年度主营业务收入占企业收入总额70％以上的企业才能享受税收优惠政策，收入总额，是指《企业所得税法》第六条规定的收入总额。”，但在第二条第三款中，又叙述为“年度汇算清缴时，其当年度主营业务收入占企业总收入的比例达不到规定标准的，应按税法规定的税率计算申报并进行汇算清缴。”同一文件出现了前后表述不一致的情况，后来又出台了最新的关于西部大开发的财政部 税务总局 国家发展改革委公告2020年第23号文件，新文件只提及了“主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业才能享受税收优惠政策”，未再提及“总收入”的概念。

综上，既然找不到明确文件阐述技术先进型服务企业“总收入”的含义，个人意见这里的“总收入”应为企业所得税法“收入总额”含义。

6.软件、集成电路企业

（1）财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告2020年第45号：

①国家鼓励的集成电路线宽小于28纳米（含），且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第十年免征企业所得税；国家鼓励的集成电路线宽小于65纳米（含），且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年按照25%的法定税率减半征收企业所得税；国家鼓励的集成电路线宽小于130纳米（含），且经营期在10年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

对于按照集成电路生产企业享受税收优惠政策的，优惠期自获利年度起计算；对于按照集成电路生产项目享受税收优惠政策的，优惠期自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算，集成电路生产项目需单独进行会计核算、计算所得，并合理分摊期间费用。

②国家鼓励的线宽小于130纳米（含）的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。

③国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

④国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。

（2）工业和信息化部 国家发展改革委 财政部 国家税务总局公告2021年第9号 ：　

①国家鼓励的集成电路设计企业，同时符合的条件中包括（不限于）：

其一：汇算清缴年度研究开发费用总额占企业销售(营业)收入(主营业务收入与其他业务收入之和，下同)总额的比例不低于6%;

其二：汇算清缴年度集成电路设计(含EDA工具、IP和设计服务，下同)销售(营业)收入占企业收入总额的比例不低于60%，其中自主设计销售(营业)收入占企业收入总额的比例不低于50%，且企业收入总额不低于(含)1500万元;

②国家鼓励的集成电路装备企业，同时符合的条件中包括（不限于）：

其一：汇算清缴年度用于集成电路装备或关键零部件研究开发费用总额占企业销售(营业)收入总额的比例不低于5%;

其二：汇算清缴年度集成电路装备或关键零部件销售收入占企业销售(营业)收入总额的比例不低于30%，且企业销售(营业)收入总额不低于(含)1500万元;

③国家鼓励的集成电路材料企业，必须同时符合的条件中包括（不限于）：

其一：汇算清缴年度用于集成电路材料研究开发费用总额占企业销售(营业)收入总额的比例不低于5%;

其二：汇算清缴年度集成电路材料销售收入占企业销售(营业)收入总额的比例不低于30%，且企业销售(营业)收入总额不低于(含)1000万元;

④国家鼓励的集成电路封装、测试企业，必须同时符合的条件中包括（不限于）：

其一：汇算清缴年度研究开发费用总额占企业销售(营业)收入总额的比例不低于3%;

其二：汇算清缴年度集成电路封装、测试销售(营收)收入占企业收入总额的比例不低于60%，且企业收入总额不低于(含)2000万元;

（3）工业和信息化部 国家发展改革委 财政部 国家税务总局公告2021年第10号：国家鼓励的软件企业是指同时符合的条件中包括（不限于）：

①拥有核心关键技术，并以此为基础开展经营活动，汇算清缴年度研究开发费用总额占企业销售(营业)收入总额的比例不低于7%，企业在中国境内发生的研究开发费用金额占研究开发费用总额的比例不低于60%;

②汇算清缴年度软件产品开发销售及相关信息技术服务(营业)收入占企业收入总额的比例不低于55%[嵌入式软件产品开发销售(营业)收入占企业收入总额的比例不低于45%]，其中软件产品自主开发销售及相关信息技术服务(营业)收入占企业收入总额的比例不低于45%[嵌入式软件产品开发销售(营业)收入占企业收入总额的比例不低于40%];

财税[2012]27号 :企业销售(营业)收入=主营业务收入与其他业务收入之和。

国家税务总局公告2013年第43号 :(财税[2012]27号)软件企业的收入总额，是指《企业所得税法》第六条规定的收入总额。

（二）收入总额（剔除不征税收入和投资收益）

1.困难行业企业亏损结转年限由5年延长至8年

财政部 税务总局公告2020年第8号：2020年度，受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

困难行业企业：包括交通运输、餐饮、住宿、旅游（指旅行社及相关服务、游览景区管理两类）四大类，具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》执行。

困难行业企业：2020年度主营业务收入须占收入总额（剔除不征税收入和投资收益）的50%以上。

2.不适用研发费用税前加计扣除政策的行业

国家税务总局公告2015年第97号：　财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知中不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。”

财税[2015]119号：不适用税前加计扣除政策的行业

1.烟草制造业。

2.住宿和餐饮业。

3.批发和零售业。

4.房地产业。

5.租赁和商务服务业。

6.娱乐业。

7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。

上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754 -2011）》为准，并随之更新。

【静之特别提醒】：与研究开发费用有关的不同企业所得税优惠政策计算收入占比时，口径并不完全相同。前面讲的制造业企业研发费用100%加计扣除时，需要符合享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上，而这里讲的不适用税前加计扣除政策的行业，是指研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业，实务中要注意区分。