处理煤炭、废旧物资等大宗商贸行业的虚开案件，应以超出实际交易部分认定虚开
◎ 华税税务争议组
近年来，虚开增值税专用发票案件在煤炭、废旧物资、农产品等行业频频爆发，究其原因系贸易企业在采购过程中无法取得源头供货商的增值税专用发票，为了企业财务处理和成本核算的需求，进而选择代开、挂靠等方式取得增值税专用发票。而对于此类挂靠、代开情形下的开受票行为是否构成虚开，司法实践中一直存在争议。本期华税以一则虚开不起诉案例为引，结合《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研［2015］58号）及《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》内容就虚开犯罪构成要件的理解和适用进行分析，进而得出对于有真实业务的虚开案件，应当以超出实际交易的部分认定虚开的结论。
一、司法判例：虚开案件中超出实际交易部分税额较小，检察院决定不起诉
吉林省A有限公司于2016年5月2日始从辽宁省沈阳市个体经营者曾某处收购废旧纸壳，至2016年12月30日，共计收购货物合计价格人民币9673520.72元，该公司员工包某甲联系曾某开具增值税专用发票，曾某与同天津市B有限公司具有合作关系的涂某沟通开具发票事宜，涂某与天津市B有限公司员工郑某沟通后，由该公司朱某于2016年12月30日以天津市B有限公司的名义为A公司开具了12份增值税专用发票，价税合计13495607.52元。此后，至2017年2月27日，A公司共计收购曾某销售的废旧纸壳合计价格人民币2957023.31元，并于2017年2月27日通过前述方式再次由B公司开具4份增值税专用发票，价税合计4378415.34元。后A公司用前述16份增值税专用发票抵扣进项税合计人民币2597080.15元,其中超出与曾某实际交易量所虚开并用于抵扣进项税税额为449887.67元。
公诉机关认为，包某甲实施了《刑法》第二百零五条规定的行为，但其超出实际交易所虚开增值税专用发票的税额相对较小，犯罪情节轻微，到案后能够如实供述自己的罪行，不需要判处刑罚，决定对包某甲不起诉。
二、华税观点：对于有真实交易的虚开案件，以超出实际交易的部分认定虚开
（一）有实际经营的企业非骗税目的且没有造成税款损失的虚开行为，不构成虚开犯罪
由于《刑法》第二百零五条的罪状过于简单，导致实务界对虚开犯罪常有目的犯、行为犯、结果犯之争论。《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研［2015］58号）规定：“行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票。”显示最高院已经明确认可本罪属于目的犯、结果犯，且构成本罪的要件之一是具有骗取增值税税款的故意、造成增值税款损失的结果。
实践是主观见之于客观的活动,因此，判断企业是否具有骗取国家税款的主观目的，应从企业的客观行为着手。前述案例中，A公司取得B公司开具的增值税专用发票是出于实现其增值税抵扣权益、进行企业税务处理的正常需求，不存在骗取国家税款的主观恶意，并且，对于案例中A公司抵扣的与真实交易相符的部分，未造成国家税款损失的结果。因此可以判断，A公司取得发票的主观善意与典型“无货虚开”犯罪的主观恶意存在本质区别，且涉案购销交易真实发生的部分，没有给国家税款造成损失。按照法研[2015]58号的规定，涉案企业基于真实交易取得发票并抵扣税款的行为不具有严重的社会危害性，对涉案企业的采购业务以虚开定性并对其以虚开增值税专用发票犯罪论处有违罪责刑相适应原则。
（二）处理虚开案件应遵循最高院指导案例与最高检意见的精神，对符合条件的不以虚开增值税专用发票罪定性处理
2018年12月4日，最高人民法院发布保护民营企业家合法权益第二批典型案例，其中“张某强虚开增值税专用发票案”中明确“不以骗税为目的、未造成税款损失的行为不成立虚开犯罪”。
2020年7月22日，最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，强调：对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，应当移送税务机关给予相应的税务处理、处罚。最高司法机关的上述观点，对刑法分则体系第二百零五条规定的构成要件予以完善，增加了本罪的主观目的要件和危害后果要件，为明确虚开行为罪与非罪的判定提供了依据，也为此类案件的法律适用和定罪量刑统一了标准。
及至本案，A公司在涉案业务的处理中存在不合规的情况，但A公司真实业务对应的部分发票没有骗抵国家税款的目的，更未造成国家税款损失的后果。因此，对于本案的处理，应当借鉴最高院典型案例与最高检意见的精神，基于刑法谦抑性的要求，严格适用虚开增值税专用发票罪，对于涉案业务进行区分，对于不满足主客观构成要件的，不以虚开犯罪进行评价。
（三）对于有真实交易的虚开案件，以超出实际交易的部分认定虚开
“有货虚开”的实质是指开具发票金额超过实际交易的情况下，对于虚增、多开部分认定虚开，其原因系受票方虚增进项虚抵的行为造成了国家税款损失。目前的司法实践中越来越支持此种观点。
在目前爆发的虚开案件中，有相当一部分案件的涉案企业为实际经营的企业，这些企业出于不同的原因无法取得增值税专用发票，进而普遍面临着增值税进项抵扣不足的问题，这既是行业经营现状所致，也与我国的发票管理制度、税收征管制度相关。而对于这些发生了真实的经营活动、却无法足额取得增值税专用发票的企业来说，增值税专用发票不足不仅导致企业无法足额进行增值税进项抵扣，更是直接影响企业所得税税前扣除，进而导致企业税负成本陡升，无法正常开展经营。为了解决这一经营中的现实问题，许多企业选择挂靠、代开的方式取得增值税专用发票，在这个过程中部分企业出现了取得的发票多与实际交易的情况。
由于此类案件中的涉案企业取得发票的目的是实现其开展真实业务时享有的增值税抵扣权益，而并非骗取国家增值税税款，则对此类涉案企业的处理应当与典型“无货虚开”的行为相区别，因而，对全案业务进行审查，就其中真实交易的部分与超出实际交易的部分进行界定和区别，并在此基础上分别对企业的行为进行定性的处理方式已经逐渐在司法实践中得到体现，前述案例即时一个典型案例。
成立虚开增值税专用发票罪应当以行为人主观上具有骗抵增值税税款的目的、客观上造成国家增值税税款损失为必要条件，对于虚开案件中的真实交易部分与虚开部分应当区别开来进行判断等观点已经逐渐将虚开案件的处理进行了细分，这种区别处理一方面反映出了实践中虚开案件具有多种不同的情形，应当具体问题具体分析，不能机械僵化地以“虚开增值税专用发票罪”冠之，另一方面也反映出司法机关在处理虚开案件时宽严相济、罪责刑相适应的刑事政策，坚持依法保障企业权益与促进守法合规经营并重。因此，对于牵涉虚开案件的企业来说，应当通过专业的税务服务机构对其涉案业务情况进行区分，同时结合我国税法及刑法的规定正确的理解和适用法律，进而争取更为良好的法律效果。
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