“合作建房”的财税务处理及案例分析（二）

上期小编已经啰里八嗦地

把“合作建房”的基本含义进行了阐述

本期小编再来详细地讨论一下

“合作建房”的财税处理

流转税【含附加税费】税的涉税处理

对于“合作建房”的流转税处理，在以前营业税时代，国家税务总局的国税函发[1995]156号对其做了非常明确的规定，但是“营改增”以后，增值税该如何处理并没有明确的规定。

因此小编认为：应当遵循经营业务的实质，按经营业务的实质来进行流转税税务处理【此处只讨论增值税的处理】。

方式一

不成立独立法人公司，一方出地，一方出资金建成后分房的“合作建房”。

在出地环节，应当视同“以物易物”进行税务处理。即出地方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；出资方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。合作双方应分别按照“转让土地使用权”和“销售不动产”进行增值税处理。

在对分配后的房屋进行再销售时，各自按照“销售不动产”进行增值税处理。

方式二

成立独立法人公司，风险共担的合作方式。

在出地环节，即出地方将土地使用权进行投资，应该视同销售，缴纳增值税。

方式三

不承担风险，只取得固定利益。

该类合作方式，根据取得的实际利益类型【参考法释【2005】5号第二十四至二十七条】，分别适用不同的增值税相关规定。如：出资方只收取固定的货币资金利益，则整个合作协议实质为借款协议，参照借款经营业务进行增值税处理。

企业所得税的涉税处理

就企业所得税而言，若成立了独立的法人公司，出地环节按照以不动产出资进行税务处理。企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：

若企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。

对于不成立项目公司的“合作建房”，根据国税发【2009】31号文第五章特定事项的税务处理规定，按照以下规定进行企业所得税的处理：

1⃣️凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

2⃣️凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：

（1）企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

（2）投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。

财产行为税的涉税处理

“合作建房”财产行为税的涉税处理只针对狭义的“合作建房”进行讨论。

1. 土地增值税的涉税处理

根据国家税务总局财税字【1995】48号之规定：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

很明显，财税字【1995】48号文只对出地环节土地增值税的规定比较明确，对于建成后转让如何征收土地增值税并没有明确规定。

对于建成后转让环节如何征税，全国各地规定略有不同，其中重庆市税务局规定如下：

👉在出地环节，出土地方取得除分回房产以外的收入的（货币性收入及其他经济利益），应缴纳土地增值税，可扣除的土地成本为：取得土地总成本×收入÷（收入＋转让土地计税营业额）。

👉建成后再销售环节，按下列规定处理：

对出土地方房屋初始确权后再转让的，应按规定征收土地增值税，同时将合作建房时转让出的土地历史成本调整为房屋建造成本，按规定予以计算扣除。

对出资金方房屋初始确权后再转让的，应按规定征收土地增值税，同时将合作建房时发生的还建房支出调整为取得土地使用权支付的地价款，按规定予以计算扣除。

【备注：建成后的税务处理政策规定为重庆市地方税务局公告2017年第3号文，该文件全文失效。但是2019年度重庆税务局出版的《财产行为税管理手册》中提到的合作建房分房后再销售的，仍然按该规定处理。】

2. 土地使用税、房产税的涉税处理

土地使用税：根据合建协议之约定或登记的共有产权分摊分别缴纳；

房产税：由实际使用人缴纳，属于公共使用的，按照使用面积分摊缴纳。

3. 契税的涉税处理

关于“合作建房”契税的处理，主要参考文件为财税[2000]14号和财税[2004]91号。

出地方：不涉及契税。

出资方：根据取得的土地使用权的比例缴纳契税，其计税依据为取得相应比例土地使用权的成交价格。

那么该成交价格是按

房屋的市场价值【合作建房本质为以房换地】

还是按出地方取得的房屋的建安成本呢？

小编个人观点更偏向于后者。

因为出资方为获得该土地使用权实际付出的成本就是分出去房屋对应的土地成本。鉴于税收政策没有明确规定，所以实务中存在一定争议。

4. 印花税的涉税处理

根据经营业务经济实质，按照“以物易物”销售合同缴纳印花税，合作双方均需缴纳。

狭义“合作建房”的财务处理

因为在“合作建房”中，不成立项目公司，那么该开发项目如何进行财务处理呢？

小编认为总体原值应该是将该“开发项目”视同一个独立的会计主体，单独核算其成本和费用。成本、费用的发票抬头按照谁支付开谁票的原则进行【就企业所得税角度而言，可以由一家开具发票，再根据费用分割单分摊各自承担的费用。但是就增值税角度而言，没有办法通过分割单来分摊抵扣进项税额】。待建成进行产品分配后，再将各自承担的成本支出转入开发产品。