计算偷税比例政策性免税是否计入基数的问题

修订后的《税收征管法》第七十七条规定，纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。纳税人、扣缴义务人发生偷税行为，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在1万元以上的就要被移送司法部门，由其判定是否犯罪。《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）第三条规定：“偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。”

　　那么，经报批直接免征的流转税额是否属于应纳税额，可否作为计算偷税比例的基数呢？

　　在此，首先了解一下免税与不征税或政策性免税与法定免税的概念。不征税是指税法明确不属于征税的项目，企业生产（经营）了法定免税产品（商品），无需办理免税报批手续；而政策性免税是指企业生产了应税产品，根据国家相关优惠政策，经报主管税务机关批准后免征的税款，应视同企业缴纳了税款。政策性免税有先征后返、即征即退、直接免征3种方式，直接免征相当于国家支持企业节约了一笔资金占用成本。如果享受优惠政策的免税企业发生了偷税行为，在计算偷税比例时，怎样确定应纳税额呢？

　　举例说明：某饲料生产企业符合免税条件，每年按时向主管税务机关提出免征增值税申请并经批准，每月将生产销售的饲料作为免税项目填报增值税纳税申报表。某年该企业在生产销售饲料的同时，应部分个体养殖户的要求，将一小部分购进的玉米、大麦、豆粕等原料销售给饲养户自行调料喂牲畜（此种经营行为也可理解为企业销售了饲料）。由于企业没有及时掌握税收政策，认为这也属于免税项目，结果在每月的增值税纳税申报表上将其作为免税项目予以申报。现被税务局稽查局查出界定为偷税，在计算偷税比例时，税务局稽查局将免税额剔除。假如该企业当年应纳税额400万元，其中，免税380万元，应税20万元（其中偷税5万元），则偷税比例为5÷20×100%＝25%，其偷税的绝对值和相对数均达到移送司法部门了。但是，这样计算是不对的。在计算偷税比例时应将经报批免征的增值税作为计算基数予以合并，即偷税比例为5÷400×100%＝1.25%。

　　上述计算的理由如下。

　　国家为了支持饲料工业发展，先后以规范性文件出台了饲料产品免征增值税的优惠政策，《财政部、国家税务总局关于饲料产品免征增值税问题的通知》（财税〔2001〕121号）第二条规定，饲料生产企业向所在地主管税务机关提出免税申请，经省级国税局审核批准后，由企业所在地主管税务机关办理免征增值税手续。而《增值税暂行条例》第十六条免征增值税项目中饲料产品并未列为免税项目，说明企业生产销售饲料产品原本是应税项目，只是国家的扶持政策，以规范性文件（不是以法律形式）出台了免税优惠政策，符合条件的企业只有办理了免税报批手续，才能免征增值税，否则就要如数缴纳增值税了。

　　《税收征管法》第二十五条规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。根据该企业实际情况，且已按规定向主管税务机关报送了增值税纳税申报表，其免税额就应属于应纳税额的范畴，并作为计算偷税比例的分母，免税额视同已纳税额，就如对外长期股权投资的企业，从被投资的中外合资企业或国家高新技术园区内的高新技术企业分回的股利，对方如在免税期，根据税收饶让原则，其分回的利润视同已缴税，免予补税。

　　又根据《企业所得税年度纳税申报表》的表中勾稽关系：纳税调整后所得，减去弥补以前年度亏损，减去免税所得（包括国债利息所得、免税的补贴收入、免予补税的投资收益、免税的治理'三废’所得、其他免税所得等），等于应纳税所得额，乘以适用税率，等于应缴所得税额。计算出当年应缴所得税后，再减去期初多缴所得税、技改国产设备投资抵免企业所得税、已预缴的所得税额、经批准减免的所得税额，最后得出应补（退）的所得税额。

　　由此，也说明经批准减免的所得税额属于应纳税额范畴，在计算偷税比例时，应作为应纳税额的基数予以合并。