高收入人士应高度重视个人所得税风险
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高收入人士应高度重视个人所得税风险
文 | 江苏博爱星律师事务所博税团队
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2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议第七次修正的《个人所得税法》已于2019年1月1日起施行。与原《个人所得税法》相比，现行《个人所得税法》在提高基本减除费用标准及增加附加专项扣除的同时，加强了对居民个人（自然人）个人所得税申报的管理，由此导致的法律后果，尤其是偷税的法律责任，需要引起高收入人士的高度重视。
一、现行《个人所得税法》强化了自然人个税自行纳税申报的义务
《个人所得税法》第二条第二款规定：“居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税。”第十条第一款规定：“有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：（一）取得综合所得需要办理汇算清缴；（二）取得应税所得没有扣缴义务人；（三）取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款……”第十一条第一款规定：“居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。”第十二条第二款规定：“纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。”第十三条第一款及第二款规定：“纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。”第十五条第三款规定：“有关部门依法将纳税人、扣缴义务人遵守本法的情况纳入信用信息系统，并实施联合激励或者惩戒。”
从以上条款可以看出，现行《个人所得税法》在坚持扣缴义务人代扣缴的前提下，在基本法律层面，强化了自然人自行纳税申报的义务。尤其是规定了综合所得的年度汇算清缴及扣缴义务人未扣缴税款时自然人的自行申报义务，并明确将自然人遵守新《个人所得税法》的情况纳入联合激励或者惩戒的范畴。
二、个人所得税“避税”难度猛增
2017年8月，国家通过了个人收入和财产信息系统建设总体方案：一人一税号。现行《个人所得税法》第九条规定，“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”；“纳税人有中国公民身份号码的，以中国公民身份号码为纳税人识别号；纳税人没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时，纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号”。根据该条款的规定，支付所得的单位或者个人作为扣缴义务人在支付所得时必须在税务系统中输入所得人的纳税人识别号。
随着互联网、大数据技术的迅猛发展，金税三期系统上线标志着我国已全面进入了“税收大数据”时代，金税三期系统在全国统一了税收征管及相关税务系统软件，不再是各省各自为政，减少了数据利用的难度，依靠金融管理、国土、住建、公安、民政、社会保障、交通运输、市场管理等部门的第三方力量来支持来查税，运用强大的大数据共享和数据分析能力以及自动化税务监管能力，帮助税务机关更高效地识别和查处纳税人的不合规行为：1.企业的任何事项均会留下记录，金税三期的大数据，也会追踪企业的资金流、票据流等。只要大数据系统将企业纳税人识别号做为起点，追查同一税号下进项发票与销项发票，企业是否虚开发票了，以及是否购买假发票入账，其实一目了然。2.电子发票作为税收管理新模式，对税收征管制度产生了极大影响，税务机关得以实现“以票控税”向“信息管税”的改变。3.五证合一后，税务、市监、社保、统计、银行等接口，个税社保、公积金、残保金、银行账户等，在税务系统里面一览无余。强大的信息系统管控和大数据共享模式，有效弥补了征纳双方信息不对等的短板，极大的提升了税务机关的征管能力。
与税务机关迅速提升的征管技术手段相比，目前一些高收入人群的涉税风险意识尚有待加强。企业以前为本单位高管人员一些常用的传统“避税”方法：例如，股权转让不主动申报；利用纳税申报工资低于实发工资；找发票抵税，造成费用异常；非本单位人员，乱拉人头申报工资；故意不用银行发工资等等，在金税三期系统“税收大数据”时代，通过大数据分析比对，随时有会现形，有极大的税务风险。特别是，随着我国经济进入新常态，税制从间接税逐步向间接税与直接税并存转型，国家越来越重视直接税，特别是通过个人所得税来调节社会财富分配。
三、高收入人士应重点关注以下个人所得税风险事项
第一，重视个人转让非上市公司股权个人所得税法律风险。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局2014年第67号公告）对个人转让股权的个人所得税进行了规范，核心的要求是对被转让企业股权计税依据明显偏低并无正当理由的，按照被投资企业净资产份额进行核定；如果被投资企业的资产主要有房地产、股权、采矿权、探矿权、知识产权等隐含增值较高资产占到被转让企业50%以上资产，要求对被转让企业的净资产进行评估。正当理由被界定在被投资企业连续三年以上（含三年）亏损，且股权转让价格不低于被投资企业净资产的70%，或者因国家政策调整的原因而低价转让股权，或者直系亲属之间的转让股权等情形。目前个人之间股权转让，采取平价转让方式避缴个人所得税的情形很多，以上两个文件对规范这种行为起到了一定的作用。
第二，重视个人转让上市公司限售股个人所得税法律风险。2010年1月1日，国务院决定对个人转让限售股股票按照财产转让所得开征个人所得税，对个人转让非限售股转让个人股票继续免征个人所得税。对个人转让限售股征收个人所得税，是针对目前市场上出现的情况，做出的重大决策，财政部和国家税务总局分别下发了财税[2009]167号、财税[2010]70号、财税[2012]85号、财税[2015]101号等文件进行规范。其核心规定为：
1、限售股的范围包括：上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股；首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股；个人从机构或其他个人受让的未解禁限售股；个人因依法继承或家庭财产依法分割取得的限售股；个人持有的从代办股份转让系统转到主板市场（或中小板、创业板市场）的限售股；上市公司吸收合并中，个人持有的原被合并方公司限售股所转换的合并方公司股份；上市公司分立中，个人持有的被分立方公司限售股所转换的分立后公司股份；其他限售股。
2、个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。
3、限售股交易的方式，不但包括了直接转让股票，而且包括换取ETF基金指数等情形，所以转让限售股取得现金或非现金利益的情形均纳税征税范围。
4、限售股转让所得个人所得税，以限售股持有者为纳税义务人，以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。限售股个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。
5、纳税人同时持有限售股及该股流通股的，其股票转让所得，按照限售股优先原则，即：转让股票视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税。
第三，重视个人以非货币性资产评估增值出资计征个人所得税法律风险。涉及的文件主要有《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）、国家税务总局《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号），其核心规定为：
1、明确了以非货币性资产评估增值出资的个人为纳税义务人，纳税义务人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税，明确了由纳税义务人自行申报缴纳，不再要求被投资公司代扣代缴。
2、纳税人以不动产投资的，以不动产所在地税务机关为主管税务机关；纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地税务机关为主管税务机关。对纳税人以其他非货币资产投资的情形，以被投资企业所在地税务机关为主管税务机关。
3、纳税人非货币性资产投资应纳税所得额为非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额。非货币性资产原值以历史成本进行确认。纳税人不能提供相关证明资料，不能准确计算原值的，主管税务机关可依法进行核定。合理税费是指非货币性资产投资过程中发生的与非货币性资产转移相关的税金及有关合理费用。允许扣除的税费必须与非货币性资产投资相关，且具有合理性。
4、纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的，应于取得被投资企业股权之日的次月15日内，自行制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》（见附件）、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。
5、被投资企业也应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告。
第四，重视对个人利息、股息、红利所得个人所得税法律风险。个人股息红利所得应当注意以下几个事项：
1、根据国税函[1997]656号文件规定，扣缴义务人（被投资企业）将属于纳税义务人应得的利息、股息、红利收入，通过扣缴义务人的往来会计科目分配到个人名下，收入所有人有权随时提取，在这种情况下，扣缴义务人将利息、股息、红利所得分配到个人名下时，即应认为所得的支付，应按税收法规规定及时代扣代缴个人应缴纳的个人所得税，而不是实际提取股息红利时。
2、未分配利润、盈余公积、资产评估增值转增资本视同对个人分红处理，一律征收个人所得税。
3、财税[2003]158号文件规定，个人股东向其投资的企业借款，超过1年未归还的需要视同股息、红利所得征收个人所得税。而财税[2008]83号文件，将范围扩大到了投资者的家庭成员以及公司的其他人员借款购买房屋、汽车等情形。
4、企业向个人借款的，要求代扣代缴个人所得税。国税函[2009]777号文件规定，企业向个人借款允许在企业所得税前扣除，因此如果可能的话，可以在税务机关代开发票，这对企业是有利的。
第五，重视对个人独资企业、合伙企业的个人所得税法律风险。国家税务总局《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函[2009]377号）规定，“会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构”不得核定征收企业所得税；国家税务总局《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）规定，“税务师、会计师、律师、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构不得实行核定征收个人所得税”。依照上述规定，中介机构一律不得核定征收所得税。文件提到了对合伙企业的股权转让所得要全额计入合伙企业的生产经营所得，这是个敏感的问题，目前大部分开发区采取了对合伙企业股权转让所得按照20%单独计征个人所得税的政策，在总局的政策层面，目前只有国税函[2001]84号文件规定，对合伙企业的利息、股息、红利所得单独拿出来按照20%计税，不纳入生产经营所得去征收35%的个人所得税。