谈谈税法执行中的异化
——从土增税清算业态三分法看普宅免税的初衷是如何变形的
Lawping
做税务时间久了，实操中碰到的很多争议会经常纠结于案例处理口径，却往往没有更多思考这些政策口径的法规依据，或是来龙去脉和出台目的。在总结了几百个案例和税筹思路后，发现由实践回归到理论上研究一些税务问题也是很有意思的。本文先以土增税清算对象三分法为例看普通住宅免税的初衷是如何变形的，主题在于换一个角度去研究税法执行政策口径演变路径，从税法执行的纵向演进过程，简单谈谈税法执行中的政策分支和异化问题。今年土增税法征求意见无疑是地产行业的一件大事，据说最快的话明年就可能完成立法。有朋友也让我提提修改意见，其实作为对房地产影响最为重大的税收法律，短短二十多条显然只能明确重要原则，包括预征清算等执行性办法还需由国务院税务主管部门会同有关部门制定。而业内最为关注的清算业态在征求意见稿中也没有明确。先来看个案例，比如某房地产开发公司开发某个房地产项目，包括普通住宅、别墅（非普通住宅）及车库（非住宅）三种开发产品，销售完毕后实现销售收入20亿元，其中：普通住宅共6亿元，非普通住宅共12亿元，车库共2亿元。项目土地成本和开发成本可扣除金额合计为10亿元，其中：普通住宅共4亿元，非普通住宅共4亿元，车库共2亿元。请问：该项目清算应交多少土地增值税？可以发现，三种方法税负率差异很大，其中三分法和二分法土增税差异达0.53亿元。而实际操作中不同计算方法的税负差异可能更大。绍兴税局吴伟强老师在《土地增值税怎么成了“土地争执税”》一文中的一个案例，也提到同样的10亿收入与10亿扣除，没有增值。一分法不交税，二分法缴纳3000万，三分法缴纳7000万。以上这些惊喜的计算结果是CPA等税法教材不会告诉你的，所以有同学要是直接从CPA考场到土增清算现场，大概会直接绕晕。一个地产投资项目土增税测算，即使是仅考虑最基本的清算对象、业态、土地成本分摊等因素，至少可以测算出十几种差异巨大的结果出来。先梳理一下现有国税总局以上层面土增税法规，来寻找一下三分法的来龙去脉。1、国务院令(1993)138号《土地增值税暂行条例》第八条规定“有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的”；2、财法字（1995）6号《土地增值税暂行条例实施细则》规定，“条例第八条（一）项所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅，普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。”3、财税字（1995）48号《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》“十三、关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定。”4、国税发〔2006〕187号《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定，“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”5、国税发[2009]91号《土地增值税清算管理规程》第十七条规定，“对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”6、税总发〔2015〕114号《关于修订财产行为税部分税种申报表的通知》是房屋类型“三分法”的里程碑，“《土地增值税纳税申报表（一）》增加房产类型子目，将子目归到3个类型中，每一个子目对应一个房产类型。子目由各省自行设定，自行维护”，正式明确“普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产”三类房产类型。由于土地增值税为地方税种，所以该文件出台后有些省份将“两分法”保留，有些省份由“两分法”变为“三分法”。其后还在《关于印发〈全国县级税务机关纳税服务规范（1.0版）〉相关表证单书的通知》（税总发〔2014〕109号）中进一步明确：清算申报表明确划分了普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产等三种类型。7、税总函〔2016〕309号《关于修订土地增值税纳税申报表的通知》中发布最新的土地增值税清算纳税申报表中的填表说明第16点“表中每栏按照“普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产”分别填写”。分析上述三分法演变的文件时间轴，可以发现在国税发〔2006〕187号之前的文件规定中，之所以要求对于普通住宅和非普通住宅分开计算增值额，都是基于纳税人可以享受普通住宅免税优惠的前提的，也就是说分开计算时纳税人享受普通住宅免税的前提。反之，如纳税人不分开计算，则不可以享受该项优惠。这在国税函发[1995]110号《关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知》中解释的很清楚，“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的(含20%)，免征土地增值税。但增值额超过扣除项目金额20%的，应对其全部增值额计税（包括未超过扣除项目金额20%的部分）。这是考虑到我国人民居住条件仍然较差，对建造普通标准住宅而增值较低的予以免税，而对增值较高的就全部增值额征税，有利于控制普通标准住宅售价，促进和保证其健康发展。”而从国税发〔2006〕187号开始，文件用词就开始转向了，比如国税发〔2006〕187号的“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。国税发[2009]91号更是要求在土增税审核中重点审核对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税，其后更是在相关申报表中正式明确了三分法。我们想知道的是，不知这背后的法规依据是什么，相关政策出台目的是什么。从立法原则上而言，后续的国税发、税总发、税总函文件原则上只能对国务院令、财税发等效力更高的文件做进一步的细化，而无权创设限制纳税人权利甚至加重纳税人纳税义务的规定。也许总局后续的文件出台目的并未想造成三分法（或是二分法等）纳税人多缴税的后果，而只是想更好保障和规范纳税人享受普通住宅按规定免税的权利，是对征管的具体要求。要享受普通住宅免税优惠，当然要求在计算增值额时做到普通和其他业态房产做一个分开计算，不分开当然不能享受优惠了。那么如果纳税人基于自身利益考虑（比如测算发现放弃普通住宅优惠而选择合并清算），是否有权利选择按一分法清算土增税呢？Lawping发现，多数地方都不允许。多数省市都坚持纳税人需按照三分法清算土增，比如规定，“清算单位中建造多类房产的，应按普通住宅、非普通住宅、非住宅，确认计税收入、扣除项目金额，分别计算增值额和土地增值税。”也有部分地区采用二分法，但也未明确是否可以选择按一分法操作。如，北京市地税局2016年7号公告并未采用“三分法”，依旧保留了“两分法”（普通住宅和其他商品房），但为了保持与国家税务总局规定的申报表一致，在土增申报表中增加了一栏“非普通住宅”（不用填数字）。Lawping认为，享受免税政策是税法给予纳税人的一项受益权利，那么纳税人也可基于自身利益考量放弃该项权利，当然税法执行中也会对纳税人放弃权利做一定的要求。比如财税〔2016〕36号规定第48条规定，“纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。”而至于土增税相关规定，虽并未明确纳税人放弃普通住宅免税的规定，但基于税法基本原则，纳税人无疑是享有这项权利的。也就是说，纳税人可以做出以下选择：1、普通住宅分开计算后增值额未超过扣除项目金额20%的(含20%)，可以享受免征土地增值税，但纳税人测算后发现，如果把普通住宅和其他房产合并计算土增税纳税金额更低，则纳税人可选择放弃享受普通住宅免税优惠，按一分法合并清算。2、普通住宅分开计算后增值额超过扣除项目金额20%的，应对其全部增值额计税（包括未超过扣除项目金额20%的部分），不可以享受免征土地增值税，但纳税人测算后发现，如果把普通住宅和其他房产合并计算土增税纳税金额更低，则纳税人可选择按一分法合并清算。3、由上推论，基于现行法规和申报表格式，纳税人可选择按一分法或二分法或三分法计算和清算土增税。五、回归立法本意，去繁取简，保障纳税人权利，尊重纳税人选择近日安徽税局关于清算业态的一则回复刷爆了朋友圈，其实相关规定早在2017年就已经明确了。2017年《安徽省土地增值税清算管理办法》已经详细规定，“纳税人按照本办法第二十一条规定办理清算申报时，对同一开发项目或同一分期项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅（其他类型房地产）的，如纳税人在清算报告中就其普通标准住宅申请免征土地增值税，应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税；如纳税人在清算报告提出放弃申请免征普通标准住宅土地增值税权利的，应以整个开发项目为对象，统一计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税。纳税人在清算申报时未明确是否就其普通标准住宅申请免征土地增值税的，主管地税机关应告知纳税人相关政策，并将清算报告退还纳税人，待纳税人明确后予以受理。”该规定不仅明确了纳税人可根据自身情况选择享受普通住宅免税优惠，也可选择放弃，且明确了税务机关对纳税人未明确是否就其普通标准住宅申请免征土地增值税的告知义务，以充分保障纳税人权利。Lawping认为以上规定遵从了现有国家层面土增税对清算单位和业态的规定，遵从了普通住宅区分计算增值额的立法原意，税法对于业态区分计算的本意是为了保障纳税人享受普通住宅免税的权利，而不是变相增加土增税计算复杂性，甚至强制按三分法计算， 以致如车库等销售单价低而成本高的业态负增值，导致纳税人整体上多缴税。而从开发商角度而言，一个地产项目的不同业态盈利组合，最终都仅体现为该项目的综合收益率，并不会因为如别墅等部分业态的高盈利而可以忽略车库等配套的低收益甚至亏损。土地增值税的征税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额，是对增值收益增税，如果硬性的把一块土地切分为多块清算单位和业态，无疑会造成同一块土地对应的收益因为计算方式不同而增值不一，导致多征税，侵犯纳税人合法权益。本文标题是谈谈税法执行中的异化，土增税由于是地方税，地方立法有很大主动性，因此本文以土增税清算业态三分法看立法中免税的初衷是如何变形的。其实类似的情况还有诸如土增税清算对象、土地成本分摊方法等，扩展到其他税法，还有诸如之前的个人有限合伙人从合伙企业取得非股息收入适用税率问题、有限责任公司的股权溢价形成的资本公积转增股本个税问题，以及这两天热搜的投资者（有限公司）从私募证券投资基金分配中取得的收入是否征收企业所得税的问题……都可以深入研究文件来龙去脉，寻找初始的立法本意。看到个段子蛮有意思的，说是老王养的狗死了，悲伤不已，他不想土葬，要给火葬，把骨灰撒入大海，让它回到母亲的怀抱。
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