企业破产中税收债权的优先问题
2020年,在苏州市吴江区税务局与云飞氨纶(苏州)有限公司、苏州资产管理有限公司破产债权纠纷一案中, 法院认为,“苏州资管公司抵押担保债权在抵押物折价或者拍卖、变卖所得价款范围内应优先于吴江税务局涉案税收债权清偿。”理由有三个:
一是物权请求权的效力优先于债权请求权,因此,担保物权理应优先于税收债权;
二是按《立法法》92条的规定,企业破产过程中,《破产法》属于特别法而《税收征收管理法》属于一般法。因此应当适用《破产法》的规定,而不是《税收征管法》的规定。
三是《税收征管法》第45条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容,二者之间存在根本性的逻辑冲突,税收征管法第45条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序,无法适应破产背景下有抵押担保债权的清偿顺序。
税收是国家的,因此,在企业破产清算的过程中,从税收国库主义的观点,或者说站在税务机关的立场,税收债权得到优先受偿是天经地义的,这没有什么错,但一种观念,一种想法,在实践中必须得到法律支持才能成为现实,否则也只能是一种希望或者想法而已,没有什么实际的意义。
对于破产企业税收债权的清偿《税收征收管理法》和《破产法》都有相应的规定。
《税收征管法》第45条的具体表述是:”税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”
《企业破产法》第113条规定破产人所欠税款优先于普通破产债权。但是第109条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权利。即有担保的债权在抵押物范围内优先于税收债权和普通债权等清偿。
显然《税收征收管理法》与《破产法》的税款优先的规定不完全一致。那么在具体的司法实践中,当税务机关的税收债权与其他债权人的担债权发生冲突的时候,税务机关会引用《征管法》45条的规定,主张税收债权的优先,其他有担保债权人则会引用破产法113条的规定,主张有担保的债权优先于税收债权。
从目前的司法判例来看,法院基本上支持了有担保债权人的请求,其依据如前述案例一样主要是《立法法》第92条规定,“同一机关制定的法律,特别规定与一般规定不一致的,适用特别法规定”。在企业破产的过程中,《税收征收管理法》只是一般法,而《破产法》则是特别法,因此应当适用《破产法》的规定而非《税收征收管理法》的规定。