破产程序中税收债权与担保物权的冲突与弥合——一个法律解释的方法
周 宇 李 晖
中国政法大学比较法学研究院
企业有依法纳税的义务，破产是企业的终点。尽管在某些破产清算中可能不会产生其他复杂类型的债务清算关系，但税收债权的行使却贯穿于整个破产程序始终，税务机关也因此日益参与到企业破产清算程序。但与这种税务机关因为税收债权参与企业破产清算程序的工作常态不相符合的，是当前仍然存在法律制度供给不足的问题，尤其在税收债权与担保物权冲突的场景中，税收债权与担保物权何者优先的问题，受到实务界与理论界的广泛争议。
《破产法》第一百零九条规定“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”，即有担保物权人的债权有优先受偿权。而《税收征管法》第四十五条则规定了税收债权的优先权，对税收债权与担保物权的冲突作了明确安排，即税收债权优先于无担保债权，税收债权成立于担保物权之前的，税收债权优先于担保物权。可见，该法条对税收债权与担保物权之间的冲突作了较为完整的规定，似乎能够解决该问题。但实际情况并非如此，冲突问题仍然给实务界带来较大的困扰，尤其在企业破产清算程序中，针对税收债权和担保物权人的债权清偿顺序问题，两部法律不同的规定会造成法律适用的冲突。破产清算程序中税收债权与担保物权的冲突之现实表现如下。
第一，《税收征管法》中担保物权仅仅是有条件地优先于税收债权，体现的是税收优先主义；而《破产法》规定，除非担保物权人放弃优先受偿权，否则，担保物权绝对地优先于税收债权。由此便造成了，当破产清算实践中担保物权与税收债权相冲突时，无论何者为优先似乎都有法律依据的冲突。恐有破坏法律体系的稳定性、协调性以及法律适用之虞。
第二，从立法价值分析层面看，《税收征管法》之规定太偏重于税收债权，从而忽视了《破产法》对私人利益的保护。如此便在立法价值层面导致了国家税收利益与私人财产利益的冲突，引发了何者利益优先的思考。
有学者指出，立法不能解决税收债权与担保物权之间的冲突，我们也赞成这个观点。因此，本文无意于作制度设计以研究解决两者之冲突，即本文的研究不在于给出立法修改的建议，而是从法律适用层面去理清税收债权和担保物权之间的关系，给出先后顺序的解释。本文采用法解释学视角，在既有的法律规范、法律体系内，通过法律解释的方法弥合两者的冲突，作法教义学研究。这不仅能够科学地、富有逻辑地弥合两者的冲突，形成具有较强说理性的指南供实务界参考；而且能节约立法成本，以最小的成本弥合两者的冲突，提高税法与破产法的协同性，实现《税收征管法》与《破产法》的体系协调性与融贯性。
破解税收债权与担保物权的冲突初看起来似乎是立法问题，立法问题应当以立法手段解决。但事实上，两者的冲突并非是立法导致的，而是来源于学术界与实务界对《税收征管法》与《破产法》相关条文与体系的误读。因此，欲要祛魅，就应先厘清学术界与实务界的误读成因。
（一）特别法与一般法的碰撞
从文义上看，《税收征管法》与《破产法》的相关规定存在冲突，具有较大的解释空间。特别法与一般法的适用次序一般是学术界与实务界广泛讨论的弥合矛盾的方法。但在该问题上，不但特别法与一般法之间产生了碰撞，特别法与特别法之间也产生了碰撞。具体而言，当《税收征管法》与《破产法》之间发生冲突时，谁是特别法，谁是一般法呢？
主张《税收征管法》为特别法的理由是：《税收征管法》是为税收制定的专门法，该法第四十五条相较于《破产法》第一百零九条、第一百一十三条是特别法，因此优先适用《税收征管法》之规定，即税收债权有条件地优先于担保物权。主张《破产法》为特别法的理由是：《破产法》第一百零九条、第一百一十三条是特殊的债务清偿程序，适用该法的企业处于特殊状况，而《税收征管法》适用的企业不限于特殊状况的企业，因此，《破产法》相较于《税收征管法》第四十五条是特别法，应优先使用《破产法》之规定，即担保物权优先于税收债权。
因此，依据特别法不足以形成强有力的理由支撑二者冲突解决的结论，尚需其他解释路径支撑之。
（二）法律漏洞
所谓法律漏洞是指法律体系上违反计划的不圆满状态。税收债权与担保物权之间冲突的又一原因是存在法律漏洞，这种法律漏洞表现在：《税收征管法》规定了税收债权有条件地优先于担保物权，而《破产法》不仅没有明确规定税收债权在企业破产清算程序中优先于担保物权，甚至还规定了担保物权对特定物有优先受偿权（第一百零九条）、税收债权的顺次（第一百一十三条）。这就导致了两法的冲突，并且尚未有法律规范解决该问题。
税收债权与担保物权冲突的法律漏洞的识别对弥合两者冲突具有关键意义。需要注意的是，此处的法律漏洞并非真正的法律漏洞，属于认知漏洞，即立法者认为现行法律已经对税收债权与担保物权的优先问题作出规整安排，不需要再行规定了，可留待司法裁判来决定。根据2015年发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第七十三条可以看出，立法者原可以通过立法手段填补税收债权与担保物权优先性的法律漏洞，但修订后的《税收征管法》没有最终采纳《破产法》优先的规则。可见，该漏洞并非立法者忽略而致，应该是立法者有意回避之，且并不打算对其“沉默”的事项加以规整，应属“非真正漏洞”。只要不存在真正的法律漏洞，就不需要通过立法手段填补，只需通过法律解释就能够填补漏洞，即通过法的目的解释、体系解释等解释学方法完成法的续造。法的续造应受法律的规整意向、计划及其内含目的拘束。
（三）债权与物权的冲突
我国历次民事立法均采用“债—物”二分的立法体系，《民法典》更是“债—物”二分的产物。归根结底，税收债权与担保物权的冲突是债权与物权的冲突而致。债权是对人权和相对权；物权是对世权和具有排他性的权利，物权可以对抗一切人，任何人都负有不得妨害或侵害的义务。之所以物权具有对抗性，是因为物权的类型与内容、效力都是法定的，即物权法定原则，而债权在形式上仅由双方当事人的意思表示形成，即使在法定之债的情况下，债权也无法摆脱相对性特点。因此，物权与债权冲突的情况下，物权具有优先性。
当前，税收关系是债权债务关系已经成为学术界的通说，是一种法定的终局给付义务，属于法定之债。而担保物权属于物权，依据债权物权冲突的一般处理规则，物权应优先于债权。但《税收征管法》以税收债权成立时间的先后作为能否对抗担保物权的条件，此规定与债权物权冲突的一般处理规则相冲突，类似于同一物上并存着不同担保物权时对清偿顺序的处理规则，即担保物权人的次序权依据成立或登记的时间前后决定其优先性，相应地，赋予了税收债权对抗成立在后担保物权的对抗效力，甚至与担保物权一同优先于一般债权对特定物的优先受偿权。这种税收债权的物权化倾向，尚不能从法理上得到有力支持。
从债权与物权冲突的角度看税收债权与担保物权的冲突成因：由于税收债权的物权化保护学理支撑不足，尚不足以弥合《税收征管法》的特别规定与民法的一般原理冲突，进而导致了学术界与实务界对该问题的认识不足，存在迷惑。因此，税收债权的法定优先主义尚需通过法解释学供给必要的学理支撑。
如上所述，对于破产程序中税收债权与担保物权之间的冲突解决，学术界与实务界的基本主张有二：一是立法解决，二是以法律解释的方法解决。从立法上解决的方式已经受到立法者的排除，故本文不再讨论。但是，当前的法律解释方法则囿于单一视角，尚未综合地应用多种解释方法进行法律适用解释，导致解释的结论可能是合理的，但解释路径的说理支撑性不足。本部分拟通过综合性、多视角进行解释的方法，弥合破产程序中税收债权与担保物权之间发生冲突时的法律适用难题。
（一）特别法之解释路径
解决法律冲突有多种方法，《立法法》第九十二条之规定是我国立法所确定的法律冲突解决方法之一，即特别法优先原则。《税收征管法》与《破产法》相关规定之厘清适用该原则，识别何者为特别法，是特别法之解释路径的基础。一般法（一般规定）是指在时间、空间、对象以及立法事项上作出的一般性规定的法律规范，特别法（特别规定）则是适用于特定时间、特定空间、特定主体（或对象）、特定事项（或行为）的法律规范。
本文认为，《破产法》之规定为特别法，应优先适用，即破产清算程序中担保物权优先于税收债权。
一方面，鉴于企业破产还债程序的特性，的确可以将《破产法》对担保物权优先的规定当成《税收征管法》关于税收债权优先的特别法。依据特别法优先于一般法原则，《破产法》优先适用。《破产法》是有关于企业退出机制的特殊法，而《税收征管法》中所规定的企业税收尚未明确区分破产企业与正常经营的企业，因此，《破产法》中有关破产企业涉税规定是对《税收征管法》中有关企业税收的特别规定。另一方面，现行《破产法》于2007年颁布实施，现行《税收征管法》则于2015年修订后实施，如此就形成了“新一般旧特别”的问题。依据《立法法》第九十四条，“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决”。初看起来，将《破产法》定义为特别法似乎会引发新的立法争议，但此处之情形是可以确定适用的，并不需要由全国人民代表大会常务委员会裁决。从2015年发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第七十三条可以看出，立法机构（全国人民代表大会常务委员会）已经倾向于优先适用《破产法》的规定。再者，税收债权优先于担保物权首见于2001年修订的《税收征管法》第四十五条，尽管2015年《税收征管法》经过修订，但此条未作改动。因此，我们有理由认为，该法条所确定的规则实际上是2001年发布的，相较于2007年颁布实施的《破产法》，该法条既是旧法，又是一般法。我们完全有理由直接援引“特别法优于一般法原则”，判断得出“破产清算程序的担保物权可排除《税收征管法》中有关于税收债权有条件地优先于担保物权的规定”的结论。
（二）基于民法上“债—物”区分的逻辑分析
所谓“债—物”区分的逻辑分析实际上是通过民法“债—物”区分原理厘清税收债权与担保物权何者为优先。如上所述，税收是源自公法规定、区别于民法上的债之关系，但税收的实现、效力等内容均与民法上的债之实现、效力等内容相同，可以通过民事诉讼予以实现。在公法价值日益转向于权利保障的背景下，权力服从关系的税收法律关系说逐步被税收债权债务关系学说替代。因此，基于民法“债—物”区分原理，税收属于债，担保物权属于物，而两者之冲突就是债权与物权的冲突。
尽管传统民法理论认为物权应优先于债权，但随着市场经济的发展，物权绝对优先理论有阻碍商品交流与交易效率之虞，因此，现代民法中出现了债权物权化的新理论。所谓债权物权化，指的是债之关系突破了相对性，效力范围及于第三人或不特定第三人，产生了类似于物权等绝对权的法律效果。如商品房的预告登记制度、优先购买权、法定优先权（船舶优先权、建设工程优先权等法定担保物权，即性质上属于物权并产生物权的法律效果）。可见，债权也可能优先于物权。但仔细观察可知，债权物权化的核心因素在于其公示性，获得如同物权的对世效力与排他效力。
但是，尽管税收债权作为法定之债已经呈现出了债权物权化的倾向，但是其公示力是不足的，至少无法达到担保物权那样的公示力。具体而言，虽然《税收征管法》第四十五条规定：“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，但目前尚未形成如同物权登记的欠税登记公示制度，并且也尚无法律赋予欠税公告的对抗效力。从公示公信角度看，较低公示力的欠税公告尚不足以对抗公示力较强的物权排他效力。税收债权在当前“法定有余，公示不足”的情况下，无论是法定或公示，均尚不足以支撑税收债权对于担保物权的优先。因此，从民法原理看，破产清算程序中的担保物权优先于税收债权符合民法基本原理，具有科学性与合理性。
尚需说明的是，为贯彻“债—物”区分原理在税收债权与担保物权冲突中的作用，应依据担保物权的公示性与对抗性的区别，限缩担保物权的适用范围，因此，担保物权也并非一概优先于税收债权。例如，动产抵押仅以抵押合同生效为生效要件，动产抵押的登记仅具有对抗效力。因此，即便动产抵押权已经设立，但尚未经过登记而产生公示对抗效力的，也无法对抗法定的税收债权（在这种情况下，由于税收是法定的，因此，税收的公示对抗性大于动产抵押的公示对抗性）。可见，担保物权的公示对抗性是决定担保物权是否对抗税收债权的关键因素。
欲要实现税收债权优先于担保物权，尚需构建一套完善的欠税登记公示制度，强化税收债权的公示力，实现税收债权的物权化。构建税收债权公示登记制度也顺应了税收债权说理论以及公法价值日益转向于权利保障的趋势。
（三）公共利益与私人利益的衡量
破产清算程序中税收债权与担保物权的冲突是公共利益与私人利益的冲突。税收是国家（政府）公共财政的主要形式与来源，代表着极强的公共性。《税收征管法》确定的税收债权有条件地优先于担保物权反映了《税收征管法》对税收债权的特别保护，提高了税收债权实现的可能性，折射出《税收征管法》的价值选择倾向于公共利益。然而，《破产法》规定担保物权优先于税收债权反映了《破产法》对财产权的保护，强调对担保物权人的保护以及提高了担保物权人足额受偿的可能性。
从公共利益与私人利益冲突的视角看待破产程序中税收债权与担保物权的冲突，似乎可从利益衡量角度，通过解释优先保护何者利益，以解决破产程序中税收债权与担保物权的冲突。
但公共利益优先于私人利益这种解释结论也并非是一成不变的，应依据实际情况而定。首先，税收这个公共利益并非具有绝对价值，事实上，对私人权利的优先保护也渗透着公共利益，即公共利益是由私人利益构成的整体，实现公共利益不可忽视私人利益。在破产清算程序中，当税收债权与担保物权相冲突时，应当妥善衡量、具体分析公共利益与私人利益的关系，而不是公共利益一概优先于私人利益。破产企业本身已经存在巨大的债务违约问题，市场活动中的债务能否获得清偿都属未知数，此时，税收更不应与市场活动中的债务“竞争”，应适当让位于私人利益，从而通过市场的作用，再次促进市场主体迸发活力，形成优质的营商环境，反作用于公共利益。其次，税收债权让位于担保物权的制度安排，对优化我国营商环境也具有促进作用。一方面，体现了对私有财产的进一步保护，保障私人利益；另一方面，保障了私人主体通过担保物权实现债权的可能性，保护了交易安全。此外，从优先行使税收债权的效果看，在破产清算程序中，税收债权对国家税收整体影响不大。绝大部分企业都是正常经营的，破产企业数量甚微，追缴破产企业的税款，对国家税收而言几乎是九牛一毛，即便次位于担保物权，依据《破产法》第一百一十三条，税收债权仍然优先于普通债权，整体而言，对国家税收的消极影响也并不大。
（四）比较法解释的角度
尽管其他国家的经济制度、市场环境等国情与我国有或多或少的差异，但破产法具有国际趋同性。通过考察他国在该方面的实践，有助于解决我国在破产清算程序中税收债权与担保物权的冲突问题。
在比较法上，税收之债的优先权并不受所有国家的承认与支持，即便在大部分承认税收优先权的国家，税收优先权也不是绝对优先。从成熟市场经济国家（地区）的立法看，税收优先权也有逐渐受到限制的趋势，甚至与普通债权同一顺位或更低。在美国破产法中，一般情况下，税收只享有第八优先权，经过留置登记的税收也只能介于第七优先权与第八优先权之间受偿。也有一些国家原来规定了税收优先权，但在近年的修法中予以取消，如英国和瑞典就取消了国家优先权，将税收为代表的国家优先权作为一种普通债权对待。
通过比较法研究可见，税收优先权逐步被多数发达国家修正。本文支持《税收征管法》第四十五条规定的非破产清算程序中的税收优先权，但认为在破产清算程序中应作特别处理。准此，为了更好地使我国破产清算程序与国际接轨，在破产清算程序中税收债权与担保物权的冲突宜解释为担保物权优先于税收债权。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第3期。）