北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示〔2020〕第3号——对新金融准则下减值准备的关注
2017年，财政部修订《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》等四项准则（以下统称“新金融准则”），并在各类企业中分类分批实施。根据新金融准则，金融工具的减值将由原准则下的“已发生损失法”变更为“预期信用损失法”。“已发生损失法”将金融资产的账面价值减记预计未来现金流量时不包括尚未发生的未来信用损失，难以及时足额地反映有关金融资产在资产负债表日的信用风险状况。与“已发生损失法”相比，“预期信用损失法”考虑了有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息，更贴近于经济上的预期信用损失。金融资产减值由“已发生损失法”变更为“预期信用损失法”属于会计政策的重大变化，且预期信用损失的计量涉及对预期收取的所有现金流量等技术运用的合理性、适当性评价，使注册会计师将面临更多的职业判断，审计工作的难度和风险也进一步提升。
新金融准则第22号及其应用指南指出：“预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值”“在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备”。
因此，对减值准备合规性、适当性可以从以下方面进行考虑：
（一）评价减值准备的计量和确认基础
根据新金融准则第22号及其应用指南，减值准备应根据合同应收取的所有合同现金流量，与预期能收到的所有现金流量之间的差额的现值计量。在“预期信用损失法”下，减值准备的确认不以减值的实际发生为前提，减值的转回不需要有“触发事件”，后续通过持续重新估计预期现金流量计量当期计提或转回金额。
（二）对减值准备适用项目范围合规性的考虑
新金融准则第22号第四十六条规定，适用新金融准则计提减值准备的项目包括以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、新金融准则第22号规范下的部分贷款承诺以及财务担保合同、《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产以及《企业会计准则第21号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款。因此，注册会计师在评价被审计单位是否对适用的资产、负债项目按照新金融准则的规定计提减值准备时，应关注如下事项：
1.以摊余成本计量的金融资产包含应收票据、应收账款、其他应收款、长期应收款、债权投资等。
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以下简称FVOCI）不包含指定为FVOCI的权益工具投资，仅为债务工具投资，包含应收款项融资、其他债权投资等。根据新金融准则第22号应用指南的规定，指定为FVOCI的非交易性权益工具投资不需计提减值准备。
3.贷款承诺不包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
4.财务担保合同不包括选择适用保险合同会计准则和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，以及因金融资产不符合终止确认条件或采用继续涉入法的情况下产生的金融负债。
（三）评价减值准备计量的适当性
1.对预期信用损失模型运用的考虑
除新金融准则第22号第五十七条、第六十三条规范的金融资产外，如被审计单位有以下情形（包含但不限于），则可能表明被审计单位未恰当运用预期信用损失模型，注册会计师应予以特别关注：
（1）未评估相关金融工具信用风险自初始确认后是否显著增加或者评估不恰当。
（2）未在初始确认及后续计量过程中持续判断金融工具所处阶段或者判断不恰当。
（3）未按照准则规定，对《企业会计准则第 14 号——收入》所规定的、不含重大融资成分的应收款项和合同资产的减值采用简化处理。即，始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。
为帮助执业人员更好的理解和掌握新金融准则体系下减值准备的计量，本提示总结了不同阶段金融工具减值的处理方法及适用简化处理的情形，供注册会计师在执业中参考（见附件一）。
2.对金融工具按单项计量预期信用损失的考虑
（1）新金融准则规定，对金融工具预期信用损失的计量方法应当反映能够以合理成本即可获取的、合理且有依据的、关于过去事项和当前状况以及未来经济状况预测的信息。因此，可以在考虑成本因素及所能获得的信息的基础上制定对金融工具预期信用损失的计量方法。如果在单项工具层面能以合理成本评估预期信用损失的充分证据，则被审计单位按单项计量金融工具的预期信用损失是恰当的。
（2）被审计单位对金融资产采用单项计提预期信用损失时，注册会计师应关注并评价被审计单位是否考虑各种结果估计下的违约概率和金额。例如：至少反映发生信用损失和不发生信用损失两种可能性下的估计，并以违约概率为权重，计量概率加权金额的合理估计值。
（3）关注原单项金额重大并单独计提减值准备的金融资产、原单项金额虽不重大但单独计提坏账准备的金融资产的新旧衔接处理。
3.对金融工具按组合计量预期信用损失的考虑
（1）根据新金融准则第22号规定，在体现金融工具预期信用损失计量方法应反映的要素的前提下，在计量预期信用损失时可以运用简便方法。因此，在单项工具层面不能以合理成本评估预期信用损失的充分证据的情况下，如被审计单位无法以合理成本在每个资产负债表日对全部客户逐一梳理是否发生了减值的触发事件等，选择以不同风险组合为基础，按组合计量金融工具的预期信用损失可能是恰当的。
（2）评价被审计单位是否按照新金融准则第22号第四十八条的规定，以金融工具组合为基础恰当评估信用风险的变化。
以“预期信用损失法”计提金融工具减值，引入了“减值矩阵模型”，是在账龄分析法的基础上，利用迁徙率（或滚动率）对历史损失率进行估计，并在考虑前瞻信息后对信用损失进行预测的方法。因此，新金融准则下以账龄表为基础的减值矩阵，是在对客户恰当分组的基础上应用账龄天数(或逾期天数)与固定拨备率对照表计算预期信用损失的简便方法，与原来的账龄分析法有本质上的区别。
新金融准则下以账龄表为基础的减值矩阵模型计算得出的预期信用损失率并非固定的坏账准备计提比例，而是企业于每个资产负债表日做出的预期信用损失会计估计。如果企业采用账龄表基础的减值矩阵模型，注册会计师在审计过程中，应予重点关注如下事项（包含但不限于）：
1.被审计单位是否对客户进行恰当的分组。如最近几年应收款项迁徙率出现异常变动，应关注其变动原因及现有分组的恰当性；如有客观证据表明同一细分客户群体发生损失的情况存在显著差异，则被审计单位对客户的分组可能是不恰当的。
2.迁徙率、历史损失率测算过程以及前瞻性调整的合理性。
3.可能表明不适用以账龄表为基础的减值矩阵模型的情形。如合同约定收款日与计算账龄所依据的交易确认日显著不一致的应收款项和租赁应收款，在此情况下采用逾期作为基础的减值矩阵模型可能是恰当的。
4.被审计单位是否考虑应收款项因核销等形成的减少、因非同一控制下企业合并等而形成的增加等情况，并对迁徙率进行正确计算。
本提示以案例的形式，就一般企业运用以账龄表为基础的减值矩阵模型计提应收款项减值准备的方法进行举例分析，以帮助执业人员更好的理解和掌握减值矩阵模型的运用（见附件二）。
（一）对于坏账准备模型选择的考虑
按照准则规定，其他应收款如关联方往来款项、押金、保证金、备用金和代垫款等，不属于适用简化处理的情形。如被审计单位对其他应收款按照简化处理计量坏账准备，注册会计师应提请被审计单位按照“预期信用损失模型”的三阶段模型进行调整。
（二）对信用减值阶段的特殊考虑
1.表明应收利息信用风险显著增加的情形。如应收利息核算内容为已到期可收取但于资产负债表日尚未收到的应收利息，说明已经存在逾期事实，通常情况下逾期30天则表明信用风险已经显著增加。注册会计师应关注到期未收回原因和逾期时间，评价被审计单位在计提预期信用损失时是否考虑逾期事实的影响。
2.对于备用金信用风险的考虑。实务中，备用金性质相对比较特殊，在多数情况下是以资产或费用报销方式进行转销。如果被审计单位相关内部控制制度健全且执行有效，除极少数情况（如相关人员舞弊等）以外，将备用金的信用风险划分为第一阶段可能是恰当的。
（三）对于按单项或按风险组合计提坏账准备的考虑
对于不同阶段的其他应收款，在计量预期信用损失时，可以考虑按单项计提或按风险组合计提坏账准备。
1.对于存在客观证据表明存在减值以及其他适用于单项评估的情况，被审计单位采用单项计提方式可能是恰当的。对于单项计提坏账准备的其他应收款，注册会计师应关注如下事项（包含但不限于）：
（1）被审计单位是否基于资产负债表日可获得的合理且有依据的信息。
（2）是否考虑前瞻性信息。
（3）是否通过合理估计预期收取的现金流量确定信用损失。
2.对于按组合计提确认预期信用损失的其他应收款，被审计单位根据款项性质，如应收押金、保证金组合，应收备用金组合，应收代垫款组合以及其他组合等，进行分组可能是恰当的。其中，注册会计师应特别关注应收关联方往来款项的分组，是否剔除了与正常的关联方往来存在明显不同的情况。例如，存在持续经营问题的关联方和出现严重信用风险的关联方等。
金融工具减值处理方法及适用简化处理的情形
http://www.bicpa.org.cn/upload/file/20200525-1519511.docx
账龄减值矩阵模型的方法及示例
http://www.bicpa.org.cn/upload/file/20200525-1519591.docx