第四章 固定资产
一、固定资产概念
固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。在确认固定资产时，应注意三个问题：
（1）对于购置的环保设备和安全设备等资产，应将其确认为固定资产。
（2）对于工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产，施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料，地质勘探企业所持有的管材以及民用航空运输企业的高价周转件等资产，符合固定资产定义和确认条件的，应当确认为固定资产；不符合固定资产确认条件的，作为存货。
（3）固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。如购买一架飞机，因飞机的引擎和机身的使用年限不一样，应分别确认固定资产。这样处理，使固定资产使用年限、折旧方法更符合实际情况。
二、固定资产取得（★）
固定资产应当按照成本进行初始计量。不同来源的固定资产，其成本构成有区别：
1．外购固定资产
（1）企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
（2）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
【例1】
甲公司为一家制造企业，属于增值税一般纳税人，为降低采购成本，向乙公司一次购入三套不同型号且不同生产能力的A、B和C三种设备。甲公司为该批设备共支付货款7800000
元，增值税额1014000元，包装费42000元（不考虑抵扣），全部以银行存款支付；假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为2926000元、3594800元和1839200元；甲公司实际支付的货款等于计税价格，不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下:
①确定应计入固定资产成本的金额
固定资产成本=购买价款7800000+包装费42000=7842000（元）
②确定A、B和C的价值分配比例
A 设备应分配的固定资产价值比例=2926000/（2926000+3594800+1839200）=35%
B 设备应分配的固定资产价值比例=3594800/（2926000+3594800+1839200）=43%
C 设备应分配的固定资产价值比例=1839200/（2926000+3594800+1839200）=22%
③确定 A、B 和 C 设备各自的成本
A 设备的成本=7842000×35%=2744700（元）
B 设备的成本=7842000×43%=3372060（元）
C 设备的成本=7842000×22%=1725240（元）
④进行如下账务处理
借:固定资产 ——A 2744700
——B 3372060
——C 1725240
应交税费 ——应交增值税（进项税额）1014000
贷:银行存款 8856000
（3）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的（如分
期付款1年以上），固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
【例 2】甲公司 2018 年 1月1 日从C 公司购入大型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，大型机器的总价款为1000 万元（假设增值税税率为 13%，增值税在支付价款时支付），分3年支付，2018 年12 月31 日支付 500万元，2019 年 12 月
31 日支 付 300 万元，2020 年 12 月31 日支付 200 万元。假定折现率为 6%。
①2018 年 1 月 1 日购入固定资产时
计算总价款的现值作为固定资产入账价值（公允价值）
2018 年 1 月 1 日的现值＝500/（1+6%）+300/（1+6%）2 +200/（1+6%）3
=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）
未确认融资费用＝总价款 1000－现值 906.62＝93.38（万元）
借：固定资产906.62（本）
未确认融资费用93.38（息）
贷：长期应付款1000（本＋息）
②2018 年 12 月 31 日
利息费用计算表
|
日期 |
还款额（本＋息） |
本期利息费用 |
应付本金减少额 |
应付本金余额（摊余成本） |
|
① |
② =期初④×6％ |
③ ＝①－② |
④＝期初④－③ |
|
|
2018.1.1 |
906.62 |
|||
|
2018.12.31 |
500（本＋息） |
54.40 |
445.61 |
461.01 |
|
2019.12.31 |
300（本＋息） |
27.66 |
272.34 |
188.67 |
|
2020.12.31 |
200（本＋息） |
11.32 |
188.67 |
0 |
|
合计 |
1000 |
93.38（息） |
906.62（本金） |
注：利息费用＝长期应付款期初摊余成本×实际利率×期限；长期应付款摊余成本＝长期应付款账面余额－未确认融资费用。
年末支付货款时：
借：长期应付款500（本＋息）
应交税费——应交增值税（进项税额）65
贷：银行存款 565
确认 2018 年利息费用（资金占用费）：
借：财务费用（906.62×6％）54.40
贷：未确认融资费用54.40
③2019 年 12 月 31 日
借：长期应付款 300（本＋息）
应交税费——应交增值税（进项税额）39
贷：银行存款339
借：财务费用27.66
贷：未确认融资费用27.66
④2020 年 12 月 31 日
借：长期应付款 200（本＋息）
应交税费——应交增值税（进项税额）26
贷：银行存款226
借：财务费用11.32
贷：未确认融资费用11.32
2．自行建造固定资产
自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出作为入账价值，包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。
（1）企业为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本。
工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本转作企业的库存材料。
盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，盘盈的工程物资计入当期营业外收入、盘亏报废毁损的工程物资计入营业外支出。
（2）在建工程应当按照实际发生的支出确定其工程成本。
①企业的自营工程，应当按照直接材料、直接工资、直接机械施工费等计量；采用出包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计量。设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。
②工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。
③在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入继续施工的工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出。如为非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入营业外支出。
④所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧，待办理了竣工决算手续后再作调整。
【例3】说明自营工程的核算
甲企业自行建造一栋仓库（不动产），建造期间发生下列经济业务：
①购入为工程准备的物资一批，买价320000 元，增值税额 41600 元，保险费 3500元（未取得增值税专票），以银行存款支付。
借：工程物资323500
应交税费——应交增值税（进项税额）41600
贷：银行存款（320000+41600+3500）365100
②投入建设
a.工程领用工程物资 323500 元
借：在建工程——仓库323500
贷：工程物资323500
b.计算应付自营工程人员工资 118000 元。
借：在建工程——仓库118000
贷：应付职工薪酬118000
③完工转固
借：固定资产——仓库441500
贷：在建工程——仓库441500
3.高危行业企业计提安全生产费的处理
高危行业企业（如煤矿）按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。提取安全生产费时，借记“生产成本”等科目，贷记“专项储备”科目。
企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备，即借记“专项
储备”科目，贷记“银行存款”科目。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，即借记“专项储备”科目,贷记“累计折旧”科目。该固定资产在以后期间不再计提折旧，因为在入账时已经全额计提折旧了。
“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下增设“专项储备”项目反映，专项储备属于所有者权益，不属于负债，因为它只有指定用途的资金而已。
【例 4】说明安全生产费的会计处理
甲公司为煤矿生产企业，按照生产数量等应计提安全生产费 80万元；购置不需要安装的安全防护设备40万元（不含税），增值税额5.2万元；支付安全培训费2万元。甲公司会计处理如下：
（1） 计提安全生产费
借：生产成本800000
贷：专项储备——安全生产费800000
（2）购入设备
借：固定资产400000
应交税费——应交增值税（进项税额）52000
贷：银行存款452000
借：专项储备——安全生产费400000
贷：累计折旧400000
（3）支付安全生产培训费
借：专项储备——安全生产费20000
贷：银行存款20000
4．关于弃置费用的会计处理
（1）弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。
（2）对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定 资产成本。在固定资产使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。这样处理，是将巨额的清理费用计入资产的成本，通过使 用期间计提折旧，与相关收入配比，才不会在固定资产清理时留下巨大的财务黑洞。
（3）弃置费用形成的预计负债在确认后，按照实际利率法计算的利息费用应当确认为 财务费用；由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务 可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则 调整该固定资产的成本：
① 对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债
的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。
② 对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。
按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使 用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。
【例 5】说明弃置费用处理
经国家审批,甲公司计划建造一个核电站,其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境 产生一定的影响。根据法律规定,企业应在该项设备使用期满后将其拆除,并对造成的污染进 行整治。2020 年 1 月 l 日,该项设备建造完成并交付使用，建造成本共 250 亿元。预计使用 寿命 40 年,预计弃置费用为 25 亿元。假定折现率(即为实际利率)为 10%。
(1)计算已完工的固定资产的成本
核反应堆属于特殊行业的特定固定资产,确定其成本时应考虑弃置费用。2020 年1 月1日,弃置费用的现值＝25×(P/F,10%,40)（复利现值系数）＝25×0.0221＝0.5525(亿元)
固定资产入账价值＝250＋0.5525＝250.5525（亿元）
借:固定资产 250.5525
贷:在建工程 250
预计负债（本）0.5525
(2)计算第 1 年应负担的利息
借:财务费用 0.05525
贷:预计负债 （0.5525×10%）0.05525 （息）
以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用（略）。
三、固定资产使用（★★）
（一）固定资产折旧
1．固定资产计提折旧的范围
除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地。在确定固定资产折旧范围时，应注意：
①当月增加的固定资产当月不计提折旧，从下月开始计提；当月处置的固定资产，当月 应计提折旧。固定资产转为持有待售时停止计提折旧。
②处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，符合固定资产确认条件的，应当转 入在建工程，停止计提折旧；不符合固定资产确认条件的，不应转入在建工程，照提折旧。
③对已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应 当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调 整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
2．固定资产折旧方法
（1）企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法 等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
①年限平均法（直线法）
年限平均法是指将固定资产的可折旧价值平均分摊于其可折旧年限内的一种方法。其计 算公式为：
固定资产年折旧额=[原值—(预计残值收入—预计清理费用)]÷预计使用年限=(原值—预计净残值)÷预计使用年限
【例 6】2019 年12 月甲公司购入一辆汽车，原价 320000 元，预计净残值 20000 元，预 计使用年限 5 年，采用年限平均法计提折旧。
每年折旧额＝(原值—预计净残值)÷预计使用年限＝（320000－20000）÷5＝60000（元）。
②工作量法
工作量法是根据固定资产在使用期间完成的总的工作量平均计算折旧的一种方法。其计算公式为：
单位工作量折旧额=(固定资产原值—预计净残值)÷预计总工作量
月折旧额=单位工作量折旧额×当月实际完成工作量
【例 7】2019 年 12 月甲公司购入一辆汽车，原价 320000 元，预计净残值 20000 元，预 计行驶 30 万公里，采用工作量法计提折旧。2020 年 3 月行驶了 2000 公里。则：
2020 年 3 月应计提折旧额＝(固定资产原值—预计净残值)÷预计总工作量×当月实际
完成工作量＝（320000－20000）÷300000×2000＝2000（元）。
③双倍余额递减法
双倍余额递减法是加速折旧法的一种，是按直线法折旧率的两倍，乘以固定资产在每个 会计期间的期初账面净值计算折旧的方法。其计算公式为：
年折旧率(双倍直线折旧率)=(2÷预计使用年限)×100％
年折旧额=期初固定资产账面净值×双倍直线折旧率
应注意的是，在固定资产预计使用年限到期前两年应转换成直线法。
【例 8】2019 年 12 月甲公司购入一辆汽车，原价 320000 元，预计净残值 20000 元，计使用年限 5 年，采用双倍余额递减法计提折旧。
折旧计算表(双倍余额递减法) 单位：元
|
年次 |
年初账面净值 |
折旧率 |
折旧额 |
累计折旧额 |
期末账面净值 |
|
1 |
320000 |
40％ |
128000 |
128000 |
192000 |
|
2 |
192000 |
40％ |
76800 |
204800 |
115200 |
|
3 |
115200 |
40％ |
46080 |
250880 |
69120 |
|
4 |
69120 |
- |
24560 |
275440 |
44560 |
|
5 |
44560 |
- |
24560 |
300000 |
20000 |
注：年折旧率＝1÷5×2＝40％；第4 年折旧额＝（69120－20000）÷2＝49120÷2=24560 元。
④年数总和法
年数总和法是以固定资产的原值减去预计净残值后的净额为基数，以一个逐年递减的分 数为折旧率，计算各年固定资产折旧额的一种折旧方法。计算公式为：
年折旧率=尚可使用年限÷预计使用年限的逐年数字总和
年折旧额=(固定资产原值—预计净残值)×年折旧率
【例 9】2019 年 12 月甲公司购入一辆汽车，原价 320000 元，预计净残值 20000 元，预 计使用年限 5 年，采用年数总和法计提折旧。
折旧计算表(年数总和法) 单位：元
|
年份 |
原值-预计净残值 |
年折旧率 |
各年折旧额 |
累计折旧额 |
期末账面净值 |
|
1 |
300000 |
5/15 |
100000 |
100000 |
220000 |
|
2 |
300000 |
4/15 |
80000 |
180000 |
140000 |
|
3 |
300000 |
3/15 |
60000 |
240000 |
80000 |
|
4 |
300000 |
2/15 |
40000 |
280000 |
40000 |
|
5 |
300000 |
1/15 |
20000 |
300000 |
20000 |
【例 10】说明年度中间购入固定资产如何采用快速折旧法计提折旧
甲公司 2019 年 6 月 30 日购置一台不需安装即可投入使用的固定资产。固定资产入账 价值为 600 万元，预计使用寿命为 5 年，预计净残值为零。甲公司采用年数总和法计提折旧。
①每一使用年度应计提的折旧额如下：
第 1 年计提折旧金额：600×5/15＝200（万元）
第 2 年计提折旧金额：600×4/15＝160（万元）
第 3 年计提折旧金额：600×3/15＝120（万元）
第 4 年计提折旧金额：600×2/15＝80（万元）
第 5 年计提折旧金额：600×1/15＝40（万元）
②每一会计年度内应计提的折旧额如下：
2019 年 7 月至 12 月计提折旧额=200/12×6＝100（万元）
2020 年度计提折旧额=200/12×6＋160/12×6＝100+80=180（万元）
2021 年度计提折旧额=160/12×6＋120/12×6＝140（万元）
2022 年度计提折旧额=120/12×6＋80/12×6＝100（万元）
2023 年度计提折旧额=80/12×6＋40/12×6＝60（万元）
2024 年度计提折旧额=40/12×6＝20（万元）
（2）企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法 进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残 值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期消 耗方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧 方法的改变应当作为会计估计变更。
（3）企业不能以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧，因为收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响，这些因素与固定资产有关经济利益的 预期消耗方式无关。
（二）固定资产后续支出
固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出有两个去向：资本化和费用化。
1.资本化：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除（看成是提前报废，计入营业外支出）。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备 转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的 后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用 状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计 提折旧。
【例 11】甲航空公司 2011 年 12 月购入一架飞机，总计花费 8000 万元(含发动机)，发 动机当时的购价为 500 万元。甲公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。2020 年 初，甲公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，甲公司决定更换一部性能 更为先进的发动机。新发动机购价 700 万元，另需支付安装费用 5.1 万元。假定飞机的年折旧率为 3%，不考虑相关税费的影响，甲公司的账务处理为：
(1)2020 年年初飞机的累计折旧金额=8000×3%×8=1920 (万元)。更新改造时将固定资 产转入在建工程：
借：在建工程6080
累计折旧l920
贷：固定资产8000
(2)安装新发动机：
借：在建工程705.1
贷：工程物资700
银行存款5.1
(3)2020年年初老发动机的账面价值=原值 500-累计折旧 500×3%×8 年=500-120=380 (万元)。假定更换老发动机时，看成是提前报废，将损失转入营业外支出。
借：营业外支出380
贷：在建工程380
(4)发动机安装完毕，投入使用，将在建工程转入固定资产 =64051000(元)
借：固定资产6405.1
贷：在建工程（6080+705.1-380）6405.1
2.费用化：生产车间发生的固定资产维修费计入制造费用，行政管理部门发生的固定资 产维修费应计入管理费用，企业专设的销售机构发生的维修费应计入销售费用。企业固定资 产更新改造支出不满足资本化条件的，在发生时应直接计入当期损益。
四、固定资产处置
固定资产处置的会计处理相关规定如下：
1、出售、转让：因出售、转让等原因产生的固定资产处置利得或损失应计入资产处置损益。产 生处置净损失的，借记“资产处置损益”科目，贷记“固定资产清理”科目； 如为净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“资产处置损益”科目。
2、报废、毁损 ：因已丧失使用功能或因自然灾害发生毁损等原因而报废清理产生的利得或损失 应计入营业外收支。属于生产经营期间正常报废清理产生的处理净损失，借记 “营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间由于自 然灾害等非正常原因造成的，借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清 理”科目；如为净收益，贷记“营业外收入”科目。
【例 12】甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为 13%。2020 年 3 月 31 日出售一台 设备，原价100 万元，已提折旧 80 万元，取得出售收入 22.6 万元（含增值税），已收存银 行；出售中发生相关费用 1 万元，已用银行存款支付。甲公司账务处理如下：
（1）将固定资产转入清理
借：固定资产清理20
累计折旧80
贷：固定资产100
（2）反映清理费用
借：固定资产清理1
贷：银行存款1
（3）反映清理收入
借：银行存款 22.6
贷：固定资产清理20
应交税费——应交增值税（销项税额）2.6
（4）结转清理的净损益
借：资产处置损益（20－20－1）1
贷：固定资产清理1
本章要点总结
1、固定资产取得时：固定资产应当按照成本进行初始计量。不同来源的固定资产，其成本构成 有区别：包括外购固定资产成本，尤其应注意分期付款购入超过 1 年时限 的处理；自行建造固定资产成本；高危行业安全生产费的特殊处理；弃置 费用的特殊处理。
2、固定资产使用期间 ：明确折旧范围；折旧方法有四种：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法；固定资产后续支出有两个去向：资本化和费用化；固定资产期末计提减值。
3、固定资产处置时： 出售、转让固定资产利得或损失计入资产处置损益；正常报废、自然灾害 毁损发生的损失或利得计入营业外支出或营业外收入；固定资产盘亏损失 计入营业外支出。