【特殊性税务处理】通俗例解！一般性VS特殊性税务处理VS账务处理——企业重组之股权收购
后台有很多小伙伴留言，看了【特殊性税务处理】系列文章后，还是不大理解股权收购实务操作中该如何进行账务处理及税务处理，想让小编举例说明下特殊性税务处理的问题。今天这篇文章，小编将以通俗案例导入，然后举例说明股权收购过程中的会计处理和税务处理问题。
根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。股权收购，作为企业重组的一种形式，是指一家企业(以下称为收购企业，即收购方)向另一家企业的股东（以下称为转让方）购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购方进行支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
【注意】
1、股权支付VS非股权支付
股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；
非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
2、一般性税务处理VS特殊性税务处理
企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。
【举例理解】
甲公司通过支付股权和现金组合的形式向丙公司的股东乙公司支付对价，其中甲公司支付对价组合中股权支付部分占到90%，以购买乙公司所持有的丙公司50%的股权。购买完成后，丙公司的原主要股东乙公司以及甲公司承诺，在交易完成后的连续12个月内，不转让其换股所取得的股权，且不改变重组资产原来的实质性经营活动。假设该项股权收购交易具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
1、此项交易是否构成财税[2009]59号文所讲的“企业重组”？
答：构成企业重组。因为甲公司通过交易可以收购被收购企业丙公司50%的股权，额能够实现对丙公司的控制。——【适用特殊性税务处理5项条件之二】：被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例，即股权收购过程中，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%。
2、股权收购过程中的收购方、转让方和被收购方分别是谁？
答：收购方——甲公司，转让方【股东方】——乙公司，被收购方——丙公司
3、股权收购所支付的对价组合，股权支付比例是否符合特殊性税务处理的要求？
答：符合特殊性税务处理股权支付比例要求。甲公司在股权收购所支付的对价组合中，股权支付比例占到90%，超过重组交易对价中涉及股权支付金额占比85%的要求。——【适用特殊性税务处理5项条件之四】：重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例,即收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
4、股权收购的交易实质及交易完成后原主要股东持股情况是否符合特殊性税务处理的要求？
答：符合特殊性税务处理股要求。
（1）【交易前】:基于该项股权收购交易具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。——【适用特殊性税务处理5项条件之一】：重组交易具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（2）【交易后】:由于丙公司的原主要股东乙公司以及甲公司承诺，在交易完成后的连续12个月内，均不转让其换股所取得的股权。——【适用特殊性税务处理5项条件之五】：企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
（3）【交易后】:由于在交易完成后的连续12个月内，甲公司并不改变重组资产原来的实质性经营活动。——【适用特殊性税务处理5项条件之三】：企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
二、政策依据
【举例说明】甲公司通过发行1000万股股票和500万银行存款，股票的股本1000万、公允价值4500万元，向丙公司的股东乙公司定向增发，以购买乙公司所持有的占比50%的丙公司股票2500万股，对应的股票账面价值2500万、公允价值5000万元，假定该项股权交易符合商业目的且企业重组发生后连续12个月内，原主要股东及主要经营活动不会发生变动。 【注意假设此次股权交易属于非同一下控股合并，暗含双方对价公允且相等，否则不符合市场等价交换规律】
（一）一般性税务处理原则
税务处理：收购方甲公司取得的丙公司股权计税基础=收购方支付对价的公允价值=4500+500=5000万
（一）一般性税务处理原则
股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择特殊性税务处理：
上述交易中非股权支付部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。计算公式如下：
（二）账务处理
（1）【收购方角度】确定收购方甲公司的股权支付比例
甲公司股权支付比例=股权支付金额/交易支付总额=甲公司支付股权公允价值4500/（4500+500）=90%——符合特殊性税务处理股权支付比例>=85%要求
（2）【转让方角度】将转让方乙公司的股权转让对应收购方的对价支付进行拆分：股权支付部分对应的股权转让和非股权支付部分对应的股权转让
（2-1）转让方乙公司的股权支付部分对应的股权转让账面价值=转让全部股权*股权支付比例=2500*90%=2250万，对应的是收购方甲公司所支付股权支付部分的1000万股股票，即4500万公允价值；【暂不确认转让所得或损失，予以递延】
A、此部分股权转让站在转让方乙公司角度对应的是不确认转让所得或损失=公允价值4500-账面价值2250=股权支付金额4500*股权转让方利润率=4500*(5000-2500)/5000=250万；
B、此部分股权转让站在收购方甲公司角度以被收购的丙公司股权的原有计税基础确定=被收购股权丙公司的原有计税基础*股权支付比例90%=2500*90%=2250万；
（2-2）转让方乙公司的非股权支付部分对应的股权转让账面价值=转让全部股权*非股权支付比例=2500*10%=250万，对应的是收购方甲公司所支付非股权支付部分的500万银行存款；【当期不确认转让所得或损失，不予以递延】
A、此部分股权转让站在转让方乙公司角度应当确认转让所得或损失=公允价值500-账面价值250=非股权支付金额500*股权转让方利润率=500*（5000-2500）/5000=500*50%=250万，此部分应当照常计算缴纳企业所得税。
B、此部分股权转让站在收购方甲公司角度其取得的股权计税基础=被收购的丙公司股权的原有计税基础+转让方转让利得-转让方转让损失=250+250-0=500万元=收购方实际支付公允价值500万.
1、转让方乙公司会计处理【同上】
借：长期股权投资-甲公司 4500
银行存款 500
贷：长期股权投资-丙公司 2500
投资收益 2500
借：所得税费用 562.5 （2250*0.25）
贷：递延所得税负债 562.5
【税务处理】
（1）被收购股权原有计税基础=原股东乙公司持有丙公司股权计税基础2500万。
（2）转让方乙公司取得的甲公司股权计税基础=以被收购股权乙公司转让的丙公司50%股权的原有计税基础确定=乙公司转让的丙公司股权的原有计税基础2500万
2、收购方甲公司会计处理【同上】
借：长期股权投资-乙公司 5000
贷：股本 1000
资本公积-股本溢价 3500
银行存款 500
（1）被收购股权原有计税基础=原股东乙公司持有丙公司股权计税基础2500万。 （2）收购方甲公司取得的丙公司股权计税基础=以被收购股权乙公司转让的丙公司50%股权的原有计税基础确定=甲公司股权支付部分对应丙公司股权的原有计税基础2500万+甲公司非股权支付部分500万=3000万
文章来源：【爱问财税】二次整理