税筹｜土地增值税清算实务完全解析附案例
法盛金融投资
作者：高扬
来源：并购达人
土地增值税的概念:是对有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。
如何理解：
1、土地增值税只对转让国有土地使用权的征收，对转让集体土地使用权的不征税。
2、是只对转让的房地产征收土地增值税，不转让的不征税。如房地产的出租，虽然取得了收入，但没有发生房地产的产权转让，不应属于土地增值税的征收范围。
3、对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税。如通过继承、赠与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。
一、土地增值税清算的政策体系
《土地增值税暂行条例》
《土地增值税暂行条例实施细则》
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）
国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔2009〕91号）
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）
二、土地增值税清算资料准备
1、土地增值税清算申报资料
国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔2009〕91号）
第十二条 纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料
（一）土地增值税清算表及其附表（参考表样见附件，各地可根据本地实际情况制定）。
（二）房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。
（三）项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。
2、清算申报报送资料清单
一、纳税申报表
二、清算报告
三、申报附列资料
第一卷：土地使用权支出目录，列明日期、凭证类型、金额、摘要、收款单位名称、页码，并进行分项合计、总合计
1.土地出让：
（1）土地使用权出让合同
（2）国有土地使用证
（3）土地出让金支付凭证
（4）契税完税凭证
（5）取得土地使用权过程中为办理有关手续按国家规定统一缴纳的有关费用凭证
（6）与政府相关部门的协议
2.土地转让：
（1）转让合同
（2）国有土地使用证
（3）取得土地使用权的支付凭证
（4）契税完税凭证
（5）取得土地使用权过程中为办理有关手续按国家规定统一缴纳的有关费用凭证
（6）国土局土地使用权转让登记表
（7）与政府相关部门的协议
第二卷：有关政府批文资料列出目录及页码
1.开发项目立项批复
2.规划申请、报告及图纸，建设用地规划许可证
3.建设工程规划许可证
4.建筑工程施工许可证
5.房屋建筑和市政基础设施工程竣工验收备案表
6.房屋土地测绘技术报告书
7.房屋所有权证
8.商品房销（预）售许可证
9.允许扣除的公共配套设施相关移交证明手续
第三卷：房地产开发成本 提供发票真伪查询结果，并附在相应的票据后；提供各项成本目录，列明日期、凭证类型、金额、摘要、收款单位名称、页码，并进行分项合计、总合计；成本资料按照合同、工程结算单、相关凭证及发票、发票查询结果的顺序装订
1.土地征用及拆迁补偿费
（1）各项支出的凭证及发票:
①土地征用费用凭证
②耕地占用税凭证
③劳动力安置费凭证
④安置动迁用房支出凭证
⑤拆迁补偿款凭证
（2）土地征用补偿协议
（3）各项安置服务协议
（4）拆迁补偿协议
（5）支付的拆迁补偿取得的发票（单位）
（6）领款证明（个人）
2.前期工程
（1）各项支出的凭证及发票:
①规划费用凭证
②设计费用凭证
③项目可行性研究费用凭证
④水文费用凭证
⑤地质费用凭证
⑥勘探费用凭证
⑦测绘费用凭证
⑧七通一平支出凭证
（2）相关合同及补充协议
3.建筑安装工程
（1）各项支出的凭证及发票:
①建筑安装工程费用凭证
②安装工程费用凭证
③支付给承包方费用凭证
④其他建筑安装工程凭证
（2）相关合同及补充协议
（3）工程结算单
（4）若发生材料款请提供相关材料款的合同及采购明细
4.基础设施工程
（1）各项支出的凭证及发票:
①开发小区内道路凭证
②供水工程、供电工程、供气工程支出凭证
③排污工程支出凭证
④排洪工程支出凭证
⑤通讯工程支出凭证
⑥照明工程支出凭证
⑦环卫工程支出凭证
⑧绿化费用凭证
⑨其他设施工程发生的支出凭证
（2）工程合同及补充协议
（3）工程结算单
5.开发间接费
（1）各项支出的支出明细、凭证及原始凭据(大额）
（2）项目部人员名单及工资表
（3）固定资产折旧明细表
（4）周转房使用人员明细协议
6.公共配套设施工程
（1）各项支出的凭证及发票:
①物业管理用房费用
②变电站费用、热力站费用
③水厂费用
④居委会用房费用
⑤派出所用房费用
⑥幼儿园用房费用、学校用房费用、托儿所用房费用
⑦公共厕所费用
⑧自行车棚用房费用
⑨邮电通讯用房费用
⑩其他非营业性公共设施费用
（2）允许扣除的公共配套设施的移交证明
7.利息支出
（1）借款合同
（2）支付贷款利息的凭证及
（3）中华人民共和国金融许可证
第四卷：收入及税金
1.商品房购销合同统计表(内容包含销售项目楼号、单元号、房间号、买受人、销售面积、销售单价、销售收入、合同签定日期、用途、页码等）
2.各类型商品房销售合同样本
3.对于销售价格偏低的说明及相关证明材料
4.开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等非直接销售业务，提供双方协议、作价依据等
5.转让房地产有关的流转税目录、税票
6.土地增值税目录、税票
三、土地增值税清算案例解析
1、案例基本情况：
某房地产企业投资开发“东园之星”项目，2012年受让国有土地4万平米，取得一个用地规划许可证，建筑面积20万平米。
项目实施两期工程规划（取得两个工程规划许可证），一期、二期规划用地面积（土地权证面积）分别为2.5万平米、1.5万平米，规划建筑面积分别为12.8万平米、7.2万平米。
企业选择以工程规划分期为土地增值税清算单位。
要点：1.清算单位划分标准，用地规划或者工程规划（许可证）；2.项目开工前或预售前，实施清算单位报备管理。
项目一期、二期分别于2013年6月、2013年12月开工建设。其中，项目一期于2014年5月取得商品房预售许可证并开始销售，2015年5月，已售面积占总可售面积的比例达到90%，2015年8月全部竣工验收。项目二期处于在建状态。
要点：土地增值税可清算条件，项目竣工且售（用）占比85%以上（一般情况）；取得最后一个预售许可证满三年（特殊情况） 。
项目一期包括7栋（A—G栋）房屋和地下车库（H），分别办理房产栋证，其中，ABC栋为普通住宅，DE栋为非普通住宅，FG栋为综合体，包括普通住宅、非住宅（商铺）以及物管用房。
要点：1.分三类房产清算：普通住宅、非普通住宅、非住宅；2.土地面积占比法下土地成本的分摊处理（独立占地与非独立占地房产）。
项目一期竣工实测总建筑面积13.1万平米（规划12.8万平米）， 可售面积13万平米，ABC栋（普通合计）、DE栋（非普通合计）、FG栋（综合合计），栋证记载的可售建筑面积分别为6万、1万、4.5万平米，其中，（FG栋 ）中普通住宅和商铺分别为4万、0.5万平米；不计容地下车库（H）建筑面积1.5万平米；不可售面积0.1万平米。
三类：普通住宅面积10万、非普通住宅面积1万、非住宅面积2万平米。
ABC栋、DE栋、FG栋，栋证记载土地面积分别为1、0.4、0.6万平米；车库（H）土地面积0.3万平米。
要点：1. 竣工实测面积为计算依据；2.土地成本分摊计算时，以栋证记载土地面积为依据；3.不计容地下车库不直接分摊土地成本（不参与土地成本计算）。
政府要求在“东园之星”项目红线外的相邻地域，修建市政广场，作为取得该项目土地的附加条件，相关事项在土地出让合同中约定；对于企业缴纳的土地综合价金、契税，政府安排财政资金给予一定返还。
要点：1. 房地产项目开发中，因统一规划、整体开发需要，在相邻地域建造公共设施，发生的建造支出可作为“土地成本”予以扣除。条件：经土地出让合同约定；提供县级以上人民政府相关文件、决议以及规划证明材料；2.企业取得的政府返还（奖补）土地价款等款项（财政性资金）应冲减土地成本。
2、收入情况：
项目一期截至清算时点：
（一）商品房合同
1.普通住宅（10万平米）已售9.5万平方米，合同金额67000万元；
2.非普通住宅（1万平米）已售1万平方米，合同金额12000万元；
3.非住宅（2万平米）已售0.8万平方米（其中商铺0.2万平方米，地下车位0.6万平方米），合同金额11000万元。
（二）收款
1.普通住宅：销售收款66000万元（按揭款1000万元未到账）；合同与权证面积差结算，退还购房人10万元；购房人超期付款，收取违约金10万元。
2. 非普通住宅：原购房人违约退房，已收取的订金10万元不退还。
3非住宅：未售商铺出租，取得租金收入100万元。
要点：1.未全额收款（开票）的，以合同价格为依据；2.办证实测面积结算补退款予以调整；3.收入为转让房产取得的全部经济利益，包括合同违约金等；4.未实际成交，没有发生转让行为，取得的违约金（定金）不确认收入；5.出租房产租金不属于转让房地产收入。
3、成本费用项目情况
（一）土地成本
1.项目一、二期土地，共计支付土地价款26000万元，缴纳契税780万元；
2.项目一、二期红线外修建市政广场发生建造成本4980万元；
3.项目一、二期土地综合价金政府返还5000万元，契税返还780万元；
4.项目一期超规划面积建设，补缴土地出让款500万元。
要点：1.土地契税计入土地成本；2.根据土地合同约定发生的红线外建造支出计入土地成本；3.取得财政性资金冲减土地成本；4.超规划修建，补缴土地出让款计入土地成本 。
（二）房地产开发成本
房地产开发成本41000万元：1.前期工程费10000万元；2.建筑安装工程费25000万元（其中：专属于普通住宅的装修费3000万元、专属于非住宅的设备费2000万元；已开发票但未退还的建筑质量保证金200万元）；3.基础设施费3500万元；4.公共配套设施费500万元；5.开发间接费2000万元。
要点：1.已开发票但未退还（支付）的建筑质量保证金可扣除；2.已明确对象化的设施、设备、装修等支出应直接计入对应类型房产的房地产开发成本。
（三）利息支出
发生利息支出4000万元（专属项目一期，提供银行利息单据）。同时向银行支付融资顾问费300万元；向某房地产企业借款，支付利息费用500万元。
要点：1.准确归集提供金融机构证明的，利息支出可据实扣除；2.支付给金融机构的非利息费用，不能计入利息支出；3.支付非金融机构的民间借贷利息费用，不能扣除。
4、其他情况
设定条件：
1.按合同金额预缴税款，预征率：普通住宅1%、非普通住宅和非住宅3.5%（原标准）。
2.已缴纳转让房地产相关税金及附加（按合同价格乘以综合税率5.6%，营业税）
3.土地成本按照土地面积占比法计算分摊；房地产开发成本按建筑面积占比法计算分摊（对象化项目除外）；利息支出据实扣除，并按建筑建筑面积占比法计算分摊。
（忽略其他可能涉及的情况或条件）
问题： 计算项目一期清算应纳土地增值税额、减免税额、实际应补退税额？
（金额单位：万元，保留两位小数）
基本方法：
1.分类清算：普通住宅、非普通住宅、非住宅。
2.扣除项目确认：
可售房产四项成本费用（土地成本、开发成本、开发费用、加计扣除）→已售房产扣除额（加上税金及附加）；
需分摊的成本费用（土地成本、开发成本、利息支出）→依比例计算的成本费用（其他房地产开发费用、加计扣除）
3.税额计算：增值额→增值率（确定适用税率及扣除系数）→应纳税额→应减免税额→抵减已纳税额→实际补退税额
可售房产四项成本费用
（一）归集需分摊的成本费用
1.土地成本：
（26000+780+4980-5000-780）*2.5/4=16237.5万元
16237.5+500=16737.5万元
2.房地产开发成本：
10000+25000+3500+500+2000=41000万元
3.利息支出：
4000万元
（二）分摊土地成本（ 16737.5 万元）
已给条件：独立占地普通住宅、非普通住宅栋证记载土地面积分别为1、0.4万平方米；综合体栋证记载土地面积0.6万平方米，普通住宅和商铺的建筑面积分别为4万、0.5万平米。
第一步，确定三类房产土地面积：独立占地直接计入；非独立占地按建筑面积占比系数分
摊计入。
分步一，综合体土地面积分解：普通住宅0.6*4/4.5=0.53；非住宅0.6*0.5/4.5=0.07
分步二，分类汇总：普通住宅（1+0.53）；非普通住宅0.4；非住宅（商铺）0.07
注：物管用房（公配）不涉及土地成本（由可售房产承担）；地下车库土地面积（0.3万
平）不参与土地成本计算（由地上计容房产计算）。
第二步，按土地面积占比系数分摊（1.53/2、0.4/2、0.07/2）。
普通住宅：1.53/2 *16737.5=12804.19万元
非普通住宅：0.4/2 *16737.5=3347.5万元
非住宅：0.07/2 *16737.5=585.81万元
（三）分摊房地产开发成本（41000万元）
按照建筑面积占比系数（10/13、1/13、2/13）分摊房地产开发成本（剔除装修费3000元、设备费2000万元）。装修费计入普通住宅；设备费计入非住宅。
普通住宅：10/13*（41000-3000-2000）+3000=30692.31万元
非普通住宅：1/13*（41000-3000-2000）=2769.23万元
非住宅：2/13*（41000-3000-2000）+2000=7538.46万元
（四）分摊利息支出（4000万元）
按照建筑面积占比系数（10/13、1/13、2/13）分摊利息支出。
普通住宅：10/13*4000=3076.92万元
非普通住宅：1/13*4000=307.69万元
非住宅：2/13*4000=615.38万元
（五）按比例计算（其他房地产开发费用、加计扣除）
普通住宅（其他房地产开发费用）：（12804.19+30692.31）*5%=2174.82万元
普通住宅（加计扣除）：（12804.19+30692.31）*20%=8699.3万元
……
（六）汇总四项成本费用（土地成本、房开成本、房开费用、加计扣除）
普通住宅：12804.19+30692.31 +（3076.92+ 2174.82 ）+ 8699.3 =57447.54万元
……
已销售房产扣除额
（一）已售房产四项成本费用
可售房产四项成本费用乘以已售面积比（9.5/10、1/1、0.8/2），
普通住宅：57447.54* 9.5/10=54575.16万元
....
（二）已售房产扣除项目总额（计入税金及附加）
普通住宅：54575.16+3752（ 67000*0.056）=58327.16万元
......
收入
（一）普通住宅：合同收入67000万元（不扣减未到账按揭款1000万元）；减除面积差结算退款10万元；加上收取的购房超期付款违约金10万元；
收入：67000（合同金额）-10+10=67000万元
（二）非普通住宅：退房违约金不确认收入。
收入：12000万元（合同金额）
（三）非住宅：商铺的租金收入不确认收入。
收入：11000万元（合同金额）
税额
（一）收入减去扣除项目额得出增值额，依照适用税率和速算扣除率，计算清算应纳税额；
（二）普通住宅增值率未超过20%的适用免税；
（三）应纳税额抵减预征税额，计算应补退税额；
（四）品跌三类房产应补退税额，计算该项目应补退税额。
普通住宅：应纳税额：（67000- 58327.16 ）*30%=2601.85万元；免税额2601.85万元，已纳税额670万元，应退税670万元。 ……