实务：权益法下长期股权投资纳税调整两种情形要分清
建筑业增值税管理与会计实务（第2版）
作者：何广涛
原题：长期股权投资收益申报纳税：报表栏次填错，数据勾稽关系跟着错
来源：中国税务报2021年06月04日
版次：07
作者：马泽方
5月28日，中国证券监督委员会新闻发言人在接受采访时表示，将进一步落实《监管规则适用指引——关于申请首发上市企业股东信息披露》的相关要求，加强拟上市公司股东信息披露监管，督促市场主体按照规定规范股东入股行为。在强监管的背景下，投资者势必将更加关注被投资企业的长期价值。
对投资者而言，持有长期股权投资，需要按照规定，对初始投资和持有期间取得的投资收益，进行相应的会计核算及纳税申报。由于《纳税调整项目明细表》（A105000）第5行第4列为“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”，一些企业误以为，采取权益法核算时，长期股权投资税会差异产生的纳税调减金额，都应填入该行次。如果企业如此操作，很有可能会被税务机关认为少计收入。其实，这只是因为企业填错了报表栏次。经笔者调研，实务中，存在此类错误的企业还不少。
案例
甲公司2020年支付价款9000万元，取得乙公司30%的股权。取得投资时，乙公司净资产账面价值为30000万元，甲公司采用权益法进行核算。投资当年，乙公司实现净利润2400万元。
近日，税务机关在对甲公司进行纳税辅导时发现，其《纳税调整项目明细表》（A105000）第5行第4列“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”栏次调减金额720万元，但《一般企业收入明细表》（A101010）中的“营业外收入”只有100多万元，怀疑其少计收入。经询问，其实是该企业办税人员误将持有期间确认的投资收益，填报在了“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”栏次，导致填报错误。
提醒
长期股权投资，要注意初始投资成本的核算和持有期间投资收益的核算。
按照《企业会计准则》规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并计入当期损益。借记“长期股权投资—损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。
本例中，投资当年，乙公司实现净利润2400万元。甲公司按持股比例30%计算享有的被投资企业实现净利润为2400×30%=720（万元），计入当期投资收益，该长期股权投资账面价值为9000+720=9720（万元）。
税务处理方面，根据企业所得税法实施条例第七十一条的规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。该长期股权投资计税基础仍为9000万元，会计上计入当期损益的投资收益720万元不予确认，应纳税调减720万元。甲公司应在《投资收益纳税调整明细表》（A105030）第6行“长期股权投资”第3列“持有收益”的“纳税调整金额”栏次填报-720万元。
那“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”栏次应填报什么内容呢？
按照《企业会计准则》规定，长期股权投资采用权益法核算的，如果初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，那么，两者之间的差额，体现为在交易作价过程中转让方的让步，受让方的该部分经济利益流入，应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。借记“长期股权投资—成本”科目，贷记“银行存款”等科目，按照其差额，贷记“营业外收入”科目。
假设甲公司投资时，乙公司净资产账面价值（何博士注：此处似应为公允价值）为36000万元，那么，甲公司按持股比例30%计算确定应享有被投资单位净资产账面价值（何博士注：此处似应为公允价值）为36000×30%=10800（万元），则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额10800-9000=1800（万元），应计入取得投资当期的营业外收入。
此时，在税务处理上，甲公司取得该长期股权投资的计税基础为9000万元，会计上计入营业外收入的1800万元不予确认，甲公司应纳税调减1800万元，于《纳税调整项目明细表》（A105000）第5行第4列“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”栏次应填报1800万元。
由于《纳税调整项目明细表》（A105000）第5行第4列为“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”，不少企业误以为，采取权益法核算时，长期股权投资税会差异产生的纳税调减金额，都应填入该行次。当企业在《纳税调整项目明细表》（A105000）第5行第4列填报大额调减，但《一般企业收入明细表》（A101010）又无相关营业外收入时，很有可能会被认为存在少计收入的风险。
建议
企业的长期股权投资采用权益法核算的，纳税调减项目可能有两项：一项是初始投资时，初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额、记入“营业外收入”的部分；另一项是长期股权投资持有期间，按照应享有被投资单位实现净利润确认的投资收益。在具体填列纳税申报表时，前者应填报在《纳税调整项目明细表》（A105000）第5行第4列，后者则应填报在《投资收益纳税调整明细表》（A105030）第6行第3列。企业一方面要准确进行相应财务核算和税务处理，另一方面还要规范填报，切勿混淆。
（作者单位：国家税务总局北京市税务局）