第六章：审计工作底稿
本章属于较为重要章节。主要以客观题形式考查编制审计工作底稿的目的与内容、归档期限和保存期限、归档前后的变动等知识点；还可能结合事务所质量控制考查审计工作底稿复核、保管等简答题，或者与监盘、函证等具体程序相联系的纠错类题目。考查的范围比较广，需多理解和记忆。第一节 审计工作底稿概述1.1 审计工作底稿的含义审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。审计工作底稿形成于审计过程，也反映整个审计过程。1.2 审计工作底稿的编制目的注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：1. 提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；2. 提供证据，证明注册会计师已按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。除上述目的外，编制审计工作底稿还可以实现下列目的：1. 有助于项目组计划和实施审计工作；2. 有助于负责督导的项目组成员按照审计准则的要求，履行其指导、监督与复核审计工作的责任；3. 便于项目组说明其执行审计工作的情况；4. 保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录；5. 便于会计师事务所根据质量控制准则的规定，实施质量控制复核与检查；6. 便于监管机构和注册会计师协会根据相关法律法规或其他相关要求，对会计师事务所实施执业质量检查。【2016 单选题】下列各项中，属于注册会计师编制审计工作底稿的目的的有（ ）。A. 有助于审计项目组计划和执行审计工作B. 便于后任注册会计师查阅C. 便于监管机构对会计师事务所实施执业质量检查D. 保留对未来审计工作连续产生重大影响的事项的记录【答案】ACD1.3 审计工作底稿的编制要求（一）基本要求应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：1. 按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围；2. 实施审计程序的结果和获取的审计证据；3. 审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。【注意】结论强调“重大”（二）有经验的专业人士指会计师事务所内部或外部的具有审计实务经验，并且对下列方面具有合理了解的人士：1. 审计过程2. 相关法律法规和审计准则的规定3. 被审计单位所处的经营环境4. 与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题【2009 年 多选题】编制的审计工作底稿应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解审计程序、审计证据和重大审计结论。下列条件中，有经验的专业人士应当具备的有（ ）。A. 了解相关法律法规和审计准则的规定B. 在会计师事务所长期从事审计工作C. 了解注册会计师的审计过程D. 了解与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题【答案】ACD1.4 审计工作底稿的性质（一）审计工作底稿的存在形式（简答题）存在形式：纸质、电子介质、其他介质电子或其他介质形式的应可以通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档，同时，单独保存这些以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。（二）事务所对底稿的控制的目的1. 使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；2. 在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性；3. 防止未经授权改动审计工作底稿；4. 允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。（三）审计工作底稿的内容1. 工作底稿的类别业务类：总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。管理类：业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。2. 审计工作底稿不包括的内容（多选题/简答题）（1）已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿；（2）对不全面或初步思考的记录；（3）存在印刷错误或其他错误而作废的文本；（4）重复的文件记录等。工作底稿不能代替被审计单位的会计记录。【提示】“草初错重”【注意】审计计划“与时俱进”进行修改，之前的审计计划工作底稿仍纳入的工作底稿；重要性做出修改，之前的相关工作底稿仍纳入工作底稿。第二节 审计工作底稿的格式、要素和范围2.1 确定审计工作底稿的格式、要素和范围时考虑的因素考虑因素说明被审计单位的规模和复杂程度大型单位、复杂业务底稿越多（上市公司 VS 小微企业）拟实施审计程序的性质函证的底稿不同于存货监盘的底稿识别出的重大错报风险重大错报风险高，记录的内容多且范围广已获取审计证据的重要程度受影响于审计证据的相关性和可靠性识别出的例外事项的性质和范围如回函不符、构成错报等当从已执行工作或获取证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性应考虑是否需要进一步说明并记录得出结论的过程及该事项的结论审计方法和使用的工具计算机辅助审计技术与人工方式是不同的，可能影响底稿的格式、内容和范围。【2009 年 多选题】在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册会计师应当考虑的主要因素有（ ）。A. 编制审计工作底稿使用的文字B. 审计工作底稿的归档期限C. 实施审计程序的性质D. 已获取审计证据的重要程度【答案】CD2.2 审计工作底稿的要素审计工作底稿包括下列全部或部分要素：1. 审计工作底稿的标题；2. 审计过程记录；3. 审计结论；4. 审计标识及其说明；5. 索引号及编号；6. 编制者姓名及编制日期；7. 复核者姓名及复核日期；8. 其他应说明事项。【举例】通用审计工作底稿格式Xxxx 事务所审计工作底稿被审计单位名称：审计事项：会计期间或截止期间索引号： 页次：编制人： 编制日期：复核人： 复核日期：审计过程记录：审计结论：其他：（一）审计工作底稿的标题每张底稿应当包括：1. 被审计单位的名称2. 审计项目的名称3. 资产负债表日或底稿覆盖的会计期间（如果与交易相关）。（二）审计过程记录在记录审计过程时，应特别注意以下几个重点方面：1. 具体项目或事项的识别特征（简答题）识别特征，是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征通常具有“唯一性”，可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。审计工作底稿的识别特征特定项目或事项记录的识别特征对订购单进行细节测试以订购单的日期和其唯一编号作为测试订购单的识别特征★对于需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项目的审计程序以金额作为识别特征对于需要系统化抽样的审计程序通过记录样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序以询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征 ★对于观察程序以观察的对象或观察过程、相关被观察人员及其各自的责任、观察的地点和时间作为识别特征 ★【2011 年 单选题】在对营业收入进行细节测试时，注册会计师对顺序编号的销售发票进行了检查。针对所检查的销售发票，注册会计师记录的识别特征通常是（ ）。A. 销售发票的开具人B. 销售发票的编号C. 销售发票的金额D. 销售发票的付款人【答案】B2. 重大事项及相关重大职业判断内容① 引起特别风险的事项② 实施审计程序的结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修 正以前对重大错报风险的评估和拟采取的应对措施③ 导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形① 导致出具非无保留意见、带强调事项段或者“与持续经营相关的重大不确定性”等段落的审计报告事项记录要求① 与管理层、治理层和其他人员对重大事项性质的讨论，以及讨论的时间、地点和参与人员② 可以将分散的重大事项的记录汇总在重大事项概要中③ 重大事项概要包括识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性底稿的交叉索引不一致的处理如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论不一致，注册会计师应当记录如何处理不一致的情况（三）审计结论审计工作的每一部分都应包含与已实施审计程序的结果及其是否实现既定审计目标相关的结论。在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。（四）审计标识及其说明审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致。（五）索引号及编号索引号及顺序编号可表明相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。在实务中，注册会计师可以按照所记录的审计工作的内容层次进行编号。（六）编制人员和复核人员及执行日期（多选题）通常，需要在每张工作和完成复核的底稿上注明执行审计工作的人员和复核人员，完成该项工作的日期以明确责任。在底稿中注册会计师应当记录：1. 测试的具体项目或事项的识别特征；2. 审计工作的执行人员及完成审计工作的日期；3. 审计工作的复核人员及复核的日期和范围。在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及复核的日期。【注意】如果若干页的审计工作底稿记录同一性质的具体审计程序或事项，并且编制在同一个索引号中，可以仅在审计工作底稿的第一页上记录审计工作的执行人员和复核人员并注明日期。第三节 审计工作底稿的归档与管理3.1 审计工作底稿归档工作的性质1. 工作性质归档是指将审计工作底稿归整为最终档案，属于一项事务性工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的审计结论。2. 归档期间对审计工作底稿进行变动（多选题）（1）删除或废弃被取代的审计工作底稿；（2）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；（3）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；（4）记录在审计报告日前获取的、与项目组相关成员进行讨论并达成一致意见的审计证据。【2018 年 单选题】下列各项中，注册会计师认为不属于在归档期间对审计工作底稿作出事务性变动的是（ ）。A. 删除被取代的审计工作底稿B. 对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引C. 对审计档案归整工作的完成核对表签字认可D. 记录在审计报告日后实施补充审计程序获取的审计证据【答案】D【2018 年 多选题】注册会计师在审计工作底稿归档期间作出的下列变动中，属于事务性变动的有（ ）。A. 删除管理层书面声明的草稿B. 对审计档案归整工作的完成核对表签字认可C. 将审计报告日前已收回的询证函进行编号和交叉索引D. 获取估值专家的评估报告最终版本并归入审计工作底稿【答案】ABC3.2 会计师事务所对工作底稿的控制1. 所有权审计档案的所有权属于承接审计业务的会计师事务所。2. 事务所对底稿的控制的目的（1）使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；（2）在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性；（3）防止未经授权改动审计工作底稿；（4）允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。3. 审计工作底稿归档和保存期限（单选题/简答题）情况完成了审计工作未能完成审计业务归档期限自审计报告日后 60 天内自审计业务中止日后的 60 天内保存期限自审计报告日起至少保存 10 年自审计业务中止日起至少保存 10 年【注意】所有鉴证业务的工作底稿的归档期为业务报告日后 60 日内。会计师事务所可根据审计工作底稿记录的具体内容选择长期保存或其他期限，但最短保存期限应符合以上10 年的要求。【2014 年 单选题】组成部分注册会计师为集团审计目的出具审计报告的日期为 2014 年 2 月 15 日，集团项目组出具集团审计报告的日期为 2014 年 3 月 5 日。下列关组成部分注册会计师的审计工作底稿保存期限的说法中，正确的是（ ）。A. 应当自 2014 年 1 月 1 日起至少保存十年B. 应当自 2014 年 2 月 15 日起至少保存十年C. 应当自 2014 年 3 月 5 日起至少保存十年D. 应当自 2014 年 4 月 16 日起至少保存十年【答案】C3.3 审计工作底稿归档后的变动【变动状况】修改现有审计工作底稿增加新的审计工作底稿【变动原则】注册会计师不得在规定的保存期限届满前删除或废弃任何性质的审计工作底稿。1. 需要变动审计工作底稿的情形（1）注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；（2）审计报告日后，发现例外情况（ 教材第 18 章第 2 节期后事项）要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。2. 变动审计工作底稿时的记录要求（多选题）与归档前的修改不同的是，归档后的变动均应当记录：（1）修改或增加审计工作底稿的理由；（2）修改或增加审计工作底稿的时间和人员；（3）复核的时间和人员。【提示】审计档案应当保存原审计信息（程序、证据和结论）。只能修改或增加，不得删除或废弃任何性质的审计工作底稿。【2014 年 多选题】下列有关注册会计师在审计报告日后对审计工作底稿做出变动的做法中，正确的有（ ）。A. 在归档期间删除或废弃被取代的审计工作底稿B. 在归档期间记录在审计报告日前获取的、与项目组相关成员进行讨论并达成一致意见的审计证据C. 以归档期间收到的询证函回函替换审计报告日前已实施的替代程序审计工作底稿D. 在归档后由于实施追加的审计程序而修改审计工作底稿，并记录修改的理由、时间和人员，以及复核的时间和人员【答案】ABD归档时间线审计报告日 完成归档日 保存截止日↓ ↓ ↓事务性工作 归档候变动归档期限（60日内）保存期期限（至少10年）历年真题【2017 年 简答题】要求：针对下列第（1）至（5）项，逐项指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计多家被审计单位 2016 年度财务报表。与审计工作底稿相关的部分事项如下：（1） 因无法获取充分、适当的审计证据，A 注册会计师在 2017 年 2 月 28 日终止了甲公司 2016 年度财务报表审计业务。考虑到该业务可能重新启动，A 注册会计师未将审计工作底稿归档。（2）A 注册会计师在出具乙公司 2016 年度审计报告日次日收到一份应收账款询证函回函，确认金额无误后将其归入审计工作底稿，未删除记录替代程序的原审计工作底稿。（3）在将丙公司 2016 年度财务报表审计工作底稿归档后，A 注册会计师知悉丙公司已于 2017 年 4 月清算并注销，认为无须保留与丙公司相关的审计档案，决定销毁。（4）A 注册会计师在丁公司 2016 年度审计工作底稿归档后，收到管理层寄回的书面声明原件，与已归档的传真件核对一致后，直接将其归入审计档案。（5）A 注册会计师获取了丁公司 2016 年年度报告的最终版本，阅读和考虑年度报告中的其他信息后，通过在年度报告封面上注明“已阅读”作为已执行工作的记录。【答案】（1）不恰当。应在业务中止后的 60 天内归档/业务中止也应归档。（2）恰当。（3）不恰当。会计师事务所应当自审计报告日起对审计工作底稿至少保存 10 年。在规定保存期届满前，不应删除或废止任何性质的审计工作底稿。（4）不恰当。注册会计师应当记录对已归档审计工作底稿的修改或增加/应当记录修改或增加审计工作底稿的理由/应当记录修改或增加审计工作底稿的时间和人员/应当记录复核的时间和人员。（5）不恰当。应当记录实施的具体程序/应当记录阅读和考虑的程序。