深度解读《公立医院内部控制管理办法》（2020）
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近日，国家卫生健康委会同国家中医药局联合印发了《公立医院内部控制管理办法》（国卫财务发〔2020〕31号，以下简称《管理办法》），取代了《卫生部关于印发<医疗机构财务会计内部控制规定（试行）>的通知》（卫规财发〔2006〕227号）。其实，关于内部控制的话题由来已久。早在2008年，财政部就曾下发过《企业内部控制基本规范》。随后，又于2012年颁布《行政事业单位内部控制基本规范（试行）》（财会〔2012〕21号），2015年、2016年、2017年连续三年先后通过《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会〔2015〕24号）、《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》（财会〔2016〕11号）、《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》（财会〔2017〕1号）三个文件，推进行政事业单位落实内部控制建设的要求。
然而，时至今日，公立医院内部控制建设的整体情况并不是尽如人意。究其原因，第一，医疗业务出身的公立医院单位负责人对于财政部下发的文件本身存在不重视、不宣传的问题；第二，因为是财政部下发的文件，造成由财务部门牵头此事，而对比于业务管理方面的投入和重视程度而言，经济活动的管理历来在医院重视程度不够，造成财务部门的发言权并不高，既然财务部门牵头，那这件事就是财务部门一个部门的事情，加之领导重视程度不够，财务部门本身对这项工作存在敷衍了事，应付检查的心理，最终造成内部控制建设流于形式；第三，公立医院对比于其他事业单位而言，具有典型性和特殊性，既不同于一般类型的事业单位，具有经济业务活动复杂，涉及资金量大，由业务端传导至经济管理端容易出现违规的问题及腐败现象，公立医院又不同于一般的企业，其社会效益大于经济效益，但自身又有生存的压力，这些使得2012年财政部颁布的具有普适性的内部控制规范在实施过程中具有一定操作难度，而2006年原卫生部发布的财务会计内部控制规定又早已经过时，其借鉴性也毫无意义，控制环境的变化使得公立医院的内部控制建设陷入两难的境地；第四，也必须看到公立医院财务人员自身素质提升存在一定的空间，亟需从财务会计转型到管理会计，增强业财融合的能力，在更高的战略层面与业务层面发挥管控与决策支持作用。内部控制作为业财融合与管理会计的重要工具，财务人员的能力素质高低将影响内部控制这一工具本身是否能够发挥其应有的作用。
可见，《管理办法》的发布具有其深刻的长远意义与现实意义，如何正确理解并落实这一办法，笔者将运用5W1H的逻辑思路谈几点思考，以飨读者。
”Why？为何在这个时点发布内部控制管理办法
对于一个企业来说，什么时候它对于内部控制的需求动力最足？其往往是处于扩张阶段迈向成熟期。此时，其经营规模逐步趋于稳定，收入面临的竞争压力加大，因扩张导致的成本却逐步上升，经营管理的风险问题逐步暴露出来。此时的管理者对于集约化经营，降低成本，加强管控大多有着强烈的需求。对于公立医院来说，虽然其属于非营利性事业单位，但因其特殊性，同样存在一定的经营压力。尤其是新冠肺炎疫情的爆发以及未来出现的不确定性，使得这一压力逐步加大并暴露出来。事实上，这一问题，早就因为近些年来随着公立医院就诊及住院人次的增加，资产规模与资金规模不断扩大有所显露。采购管理、医疗保险管理、药品管理、基建工程投资管理、小金库管理、医患矛盾等领域问题频发。尽管2017年国务院发布《关于建立现代医院管理制度的指导意见》明确指出，到2020年，基本形成维护公益性、调动积极性、保障可持续的公立医院运行新机制，以及决策、执行、监督相互协调、相互制衡、相互促进的治理机制，促进社会办医健康发展，推动各级各类医院管理规范化、精细化、科学化，基本建立权责清晰、管理科学、治理完善、运行高效、监督有力的现代医院管理制度。要求医院健全医院章程、医院决策机制、民主管理制度、医疗质量安全管理制度、人力资源管理制度、财务资产管理制度、绩效考核制度、人才培养培训管理制度、科研管理制度、后勤管理制度、信息管理制度、医院文化建设等十三项医院管理制度。
2020年已经过去，反过来看公立医院的各项管理制度，也只能说其“基本形成”，更不要说其得到真正有效执行。我们说制度最大的问题就在于如何落地实施，而不是形成规章制度束之高阁。可以预测，本次《管理办法》的颁布实施，既是对于现代医院管理制度、各项医改政策、监管要求的有效落实，也是解决医院自身精细化管理、高质量发展现实所面临突出问题的重要工作抓手，包括2020经济管理年活动的有关要求。及时堵塞制度漏洞，消除管理隐患，通过风险评估、制度制定、流程再造、信息化手段落地实施、再评价所实施闭环管理，将成为未来公立医院经济运营管理工作水平提升的重要方法论，并最终服从服务于各项医改工作的顺利实施和医院自身的发展战略。
What？正确理解和认识内部控制管理的本质
《管理办法》关于内部控制的提法采用的是内部控制管理而不是内部控制建设或者内部控制制度、规范，这与2012年财政部下发的文件存在不同，采用了管理办法的形式下发。如何理解？笔者认为：
首先，内部控制是一个管理活动，更确切的说，是一种治理活动，属于内部约束机制的重要组成部分。也就是说内部控制本身不是可有可无，而是公立医院的管理者出于自身管理的需求，主动建立的一种内部制衡约束机制，而不应仅靠外部监管方的推动建立。当然我国公立医院特殊的体制原因，决定了公立医院的管理者更乐于接受外部监管者的推动，而不是主动意识到并积极建立，这就会存在一个问题，即外部的规范要求，如何内化于自身的管理之中。如果仅停留于落实要求层面，考核再跟不上，必然会流于形式，而不会积极内化于管理之中。
其次，内部控制是一个流程管理，它强调的是过程而不是结果。这个过程，从内部控制自身来看，它不仅包括建设，还包括风险评估、报告、评价与监督，一个完整的闭环管理过程。从内部控制建设实施的方法论来看，它通过制度流程化、流程岗位化、岗位职责化、职责表单化、表单信息化、信息数字化的过程来实现，最终表现为业务组织形式和职责分工制度，有效防范和管控的一系列方法和手段，但我们不能仅强调结果而不强调过程。从这一点来看，笔者认为，《管理办法》没有突破2012年财政部的文件关于制度规章的提法。但关于内部控制管理的提法，可以看出，显然内部控制的建设不是该文件的主要目标，而是希望公立医院能够从运营管理的高度看待，这就会使得内部控制的范围实现了拓展，这也是《管理办法》的重大突破，对比于2012年财政部的文件来说，其范围已经从经济活动拓展到了相关业务活动。从范围内容上来说，除了财政部规定的六大项之外，还涵盖了医疗业务、科研业务、教学业务、互联网医疗业务、医联体业务、信息化建设业务等6项具体内容。这已经属于全面内部控制的范畴，也是未来行政事业单位内部控制基本规范的发展方向，从这一点上来说，《管理办法》具有一定的前瞻性。
最后，内部控制是一个将内部控制的方法、措施、程序融入公立医院日常管理，并通过规范经济活动驱动业务活动的规范化，最终实现业务目标的过程。因此，未来内部控制的信息化不是一个独立的系统，必须融入业务系统中，与HRP、HIS系统相互融合，实现目标可控，风险可控。
Who？内部控制管理中涉及的各类主体职责
内部控制管理这个过程本身就不可能是财务部门一个部门的事情，尤其是《管理办法》所明确提出的经济活动及相关业务活动的内部控制客体范围的拓展，使得内部控制管理活动本身将涉及医院的所有部门、所有人员、所有管理者，以体现其全面性。
针对风险评估活动，应主要由内部审计部门负责，不具备条件的医院可以委托第三方或者其他部门牵头负责。
针对内部控制建设，提出医院党委要发挥在内部控制建设中的领导作用；明确主要负责人是内部控制建设的首要责任人，对内部控制的建立健全和有效实施负责。医院领导班子其他成员要抓好各自分管领域的内部控制建设工作。对此，从组织保障上来说，医院应当设立内部控制领导小组，主要负责人任组长，医院应当明确本单位内部控制建设职能部门或确定牵头部门，一般可以选择财务部门，或者单独成立内部控制建设部门来具体负责。实际执行中，医院内部各部门（含科室）是本部门内部控制建设和实施的责任主体，部门负责人对本部门内部控制建设和实施的有效性负责。
针对内部控制报告，单位主要负责人仍是主要负责人，并对本单位内部控制报告的真实性和完整性负责，及编写工作可以由建设的牵头部门组织各个部门进行编写，并由内审部门、纪检监察部门提出意见后，经党委会审议通过后报出。
针对内部控制评价与监督工作，可以由内部审计部门或委托具备资质的第三方机构实施。已提供内部控制建设服务的第三方机构，不得同时提供内部控制评价服务。医院内部审计部门和纪检监察部门应当制定内部控制监督制度，明确监督的职责、权限、程序和要求等，有序开展监督工作。此时，内部审计侧重于业务层面的监督评价，纪检监察部门 侧重于从党员干部的廉政风险防范角度去监督评价，避免重复浪费。
When？从生命周期角度看待内部控制管理问题
曾嘉（2019）根据生命周期理论，处于不同生命周期的企业面临不同程度的代理成本。当企业内部控制投入增加时，其代理成本会随着内部控制的完善而减少，但企业其他成本会随着内部控制的投入而增加。因此，对于企业本身而言，内部控制质量并非越高越好，而是要在代理成本与其他成本之间进行权衡。基于此，当公司处于不同的生命周期时，差异化的内部控制质量才能使内部控制治理收益最大化。虽然，内部控制建设对于公立医院来说是必选动作而不是选择动作。包括《管理办法》提出12项内部控制建设的内容体系，实际工作中可能更多。但笔者坚持认为全面不是全部，还是要考虑到医院目前所处的生命周期，以及规模大小，信息系统建设情况，资金充足与否等实际情况，针对重点问题、重要领域、重大业务、重大风险、关键岗位、关键控制点选择性实施。当然不是以此为借口不实施，而是应该有计划、有步骤的实施。目前对于大多数公立医院来说，更应侧重于单位层面内部控制建设，而不仅是具体层面的内部控制建设，必须看到单位层面是内部控制生存的土壤，土壤的问题解决不了，就贸然推进，其结果还是不能得到重视和有效实施。针对具体的业务层面，应更多的选择业财接触较多的控制内容入手，从效率提升，数据融合的积极角度实施建设和信息化落地，而不要眉毛胡子一把抓，单纯的强调监督、控制来实施内部控制建设。例如，全面预算管理与智能化报销的实现就是一个有效的切入点，其实质就是在做内部控制建设，但却显得随风潜入夜，让业务部门首先看到内部控制建设的效果，让大家乐于去接受，而不是强迫。
针对已经建设完成内部控制体系的公立医院，应注重实效性、突出重点、信息化落地实施、持续优化、贯通融合等问题，并补充其他未涉及的业务活动。针对尚未建设完成内部控制体系，或者当初存在应付心理的公立医院，应该借助于2020年末发布的加强公立医院运营管理意见与经济管理年活动的有利时机，尽快重新启动内部控制建设工作，做好宣传和规划工作。监管方应该做好已经做好内部控制建设典型案例的总结工作，推广好的做法和实施经验。
Where？未来的内部控制管理走向何方
《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见意见》（2015）的总体目标指出，以单位全面执行《单位内控规范》为抓手，以规范单位经济和业务活动有序运行为主线，以内部控制量化评价为导向，以信息系统为支撑，突出规范重点领域、关键岗位的经济和业务活动运行流程、制约措施，逐步将控制对象从经济活动层面拓展到全部业务活动和内部权力，到2020年，基本建成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的，权责一致、制衡有效、运行顺畅、执行有力、管理科学的内部控制体系，更好地发挥内部控制在提升内部治理水平、规范内部权力运行、促进依法行政、推进廉政建设中的重要作用。笔者认为，虽然该目标到目前为止，并没有在行政事业单位全部实现，但却为未来行政事业单位内部控制管理未来发展指出方向。如何看待未来的内部控制管理活动，走向何方？笔者认为，总体方向是迈向“大内控”与“大融合”时代，并应实现以下几个方面的融合：
一是内部控制管理与公立医院发展战略管理相互融合。内部控制应融入组织整体的战略之中，内部控制目标应与战略目标相互融合，而不应仅停留于合规管理。战略目标经过层层分解，转变为公立医院经济活动与业务活动目标。内部控制通过识别目标实现的风险，通过制度、措施、控制程序实现风险的降低和规避，再通过流程化、信息化予以固化，通过反复的评价来保证目标的实现。正是由于战略目标的统一，内部控制建设才能真正融入经济活动与业务活动，才能化为公立医院自觉的行动，而不是外部强加的监督、控制。
二是内部控制管理与业务管理相互融合。最早的内部控制管理面向的是经济活动的控制，这主要源于经济业务活动实现控制的自觉性与规范化、流程化管理。因此，合规与控制、监督成为其最容易体现的特征。但从未来的发展方向来看，经济活动必须与业务活动相互融合，不可能分离。经济活动往往是业务活动实现的保障和体现，反过来还是要通过计划、决策为业务活动服务的，保证业务活动目标的完成。为此，内部控制还是应该实施全面内部控制建设，实现内部控制管理的全覆盖，推动有经济活动与业务活动相互融合。
三是内部控制与管理会计相互融合。管理会计是会计与管理的结合，其统一于数据价值的实现。管理会计工具的使用有利于控制公立医院的运营成本，加强绩效考核，通过分析、预测、控制实现精细化管理，这主要源于数据信息所产生的决策价值。而如何保证这些数据信息的真实性和完整性，需要依赖于内部控制的方法和手段去实现，而内部控制有利于这一目标的实现。例如，预算控制有利于预算管理工具作用的发挥。而全面内部控制的实现则以利于管理会计在更大层面作用的发挥，这会更加体现财务在整个管理中的核心作用。可以预测，未来的数字化转型有利于实现内部控制与管理会计的融合。
四是内部控制与权力运行相互融合。许多单位针对内部控制的信息化与OA审批系统区分不清，这其实就是融合问题引发的。白华（2018）提出权力运行过程如下:首先，决策者通过决策，形成战略、政策、计划和预算;其次，执行者按照业务活动的不同流程、环节和控制点，由不同部门、岗位和相关责任人予以执行;再次，执行者在预先设计的单据上或在信息系统中记录其履行职责的情况，留下运行轨迹，评价者根据执行中生成的财务和非财务信息，评价既定决策的执行情况，并据此提出改进措施和奖惩建议;最后，监督者对权力运行过程进行监督。可见，组织管理中的内部权力运行就是内部控制体系运行的一个有机组成部分。也可以认为，两个层面内部控制的实施过程就是权力运行过程。可见，OA审批所呈现出来的仅是内部控制的一个表象，其实最重要的是表象背后是否经过了一个权力运行的过程，这个过程是经过内部控制的方法、流程规范过的，而不是为了结果和留痕而进行的审批。可以认为，将权力关进制度的笼子里，让权力在阳光下运行，就是让权力在内部控制体系中运行，让权力在单位层面内部控制的作用下，按照业务层面内部控制中的权力运行过程中运行。
How？如何落地实施内部控制管理办法
《管理办法》要求自2021年1月1日起施行，如何执行这一办法，相信是广大公立医院的财务人员普遍面临的困难问题？具体来看，应注意以下几个问题：
一是规划问题。《管理办法》必须置于公立医院单位层面去考虑实施问题，应与2020年底发布的运营管理、预算管理、经济管理年活动的有关要求统筹考虑，做好规划工作。做好集中归口管理与分散管理相互结合的问题，明确组织机构与职责分工，重新确定建设目标与总体思路，并做好宣传动员学习工作，尤其要明确内部控制建设全面性，内部控制建设的持续性，只有起点没有终点，内部控制管理是一个持续优化和不断融合的过程观点。目前来看，许多单位已经在前期或多或少的启动了内部控制建设工作。为此，应针对前期内部控制建设中存在的问题，以及新增加的控制活动内容，根据内部控制评价的方法论，将自查与他查相互结合，汇总问题，根据轻重缓急，确定内部控制具体实施方案。
二是资源配置问题。人力与财力资源的配置是保障《管理办法》落实的重要保障，尤其是涉及到信息化落地实施的问题，尤其应该注意与运营管理信息化统筹考虑资源配置问题，与现有的信息系统一体化设计问题。
三是第三方问题。目前来看，单纯的依赖于本单位的人员去落地实施内部控制建设，难度很大，一方面受时间资源、人力资源素质的影响；另一方面，内部控制建设毕竟涉及到习惯的改变和相关利益分配问题，实施起来，沟通成本与阻力并存，很难实施，尤其是融合问题。因此，我们建议聘请第三方实施。于是许多单位期望通过第三方软件的实施一次性解决内部控制建设问题。对此，笔者认为，软件的落地实施应包括含两个步骤，第一个步骤是流程梳理问题，如果流程梳理不清楚，就贸然实施信息化，其结果必然形成线下问题搬到线上。且单纯的依赖于需求的获取，软件也很难起到引领管理水平实现高质量发展。第二，才是软件落地实施问题。因此，内部控制的信息化应该做好管理咨询与软件实施的协同问题。并且，今天的信息化非同往日，应该站在数字化的高度看待信息化问题，应致力于通过数据贯通思想实现内部控制与各个方面的融合问题，而不是单纯的从效率提升角度，更应考虑数据赋能的思想。
四是考核问题。内部控制管理情况必须纳入部门的业绩考核的综合指标体系中，引起管理者的重视，为此，应注意从内部控制的工作组织情况、配合情况、缺陷报告的情况定性定量结合，综合评定部门的内部控制管理情况。
参
考
文
献
[1]曾嘉.不同生命周期企业内部控制差异性实证研究[J].中国注册会计师,2019(09):60-65.
[2]白华.论行政事业单位内部控制建设中的十大关系[J].会计与经济研究,2018,32(06):3-18.