​房地产企业开发产品会计成本与计税成本差异分析

房地产企业开发产品会计成本与计税成本差异分析谢德明房地产企业由于混淆了会计成本和计税成本而招致税务风险的案例不在少数，对此有必要进行分析。一、开发产品的会计成本和计税成本房地产企业的销售是一定时间段的持续过程，在开发产品完工前开始了销售，即所谓预售，完工后还需继续销售，直到开发产品销售完毕。在此整个销售过程中，会计上何时确认收入呢？大部分房地产企业将商品房钥匙交付购买者后确认收入，在此之前的预售阶段收到的款项会计上只作为“预收账款”，不作为会计上的收入，等到交付钥匙后，再从“预收账款”转让“销售收入”账户，此乃所谓“会计收入”。按照会计上的配比原则，确认了“销售收入”就必须确认“销售成本”，此乃所谓“会计成本”。可见，“会计成本”的确认必须在交房后，“会计成本”的确认必须依附于“会计收入”，也就是说确认了会计收入后，按配比原则就应相应确认会计成本。税务上，计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。那么何谓“计税收入”？“计税收入”确认后也必须确认“计税成本”吗？《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知 》（国税发[2009]31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。可见，税收意义上的“计税收入”的确认，最重要的标准是合同签订与否。对照“会计收入”，“计税收入”与其差别在于：在预售时，计税收入就加以确认，而会计收入不予确认；计税收入签订合同时确认，而会计收入在交付房产时确认。按道理，在确认了“计税收入”时，就应该确认“计税成本”，以便计算出计税所得。但房地产企业在预售时，由于开发产品还没有完工，其成本无法核算，怎么办呢？房地产企业只能“另辟蹊径”。31号文第九条规定， 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。可见，在预售时直接根据计税收入按预计计税毛利率计算出预计毛利额，相当于估算出计税成本，解决了计税成本无法准确计算的问题。等到开发产品完工后，计算计税成本的条件已初步具备，税务上才要求结算其计税成本，计税收入减去计税成本的差额即为实际毛利额，实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业应纳税所得额。综上，会计上，会计收入确认后就必须确认会计成本，以便计算出企业的经营成果。而税务上，确认了计税收入后并不要求必须确认计税成本，可以先估算出计税成本，以便计算出预计计税所得即预计毛利额；等到开发产品完工，才需确认计税收入和计税成本。二、会计成本与计税成本的差异根据财会[2013]17号和国税发[2009]31号的规定，房地产企业会计成本与计税成本所核算的成本项目是基本相同的，都包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费和借款费用，并且每个成本项目核算的内容也没有本质区别。而且，实务中也采取了两个文件的并集方式进行核算的。在此情况下，会计成本和计税成本在一定的时间内理论上应该是相等的，不存在差异。但在企业所得税年度汇算清缴的要求下，必须考察会计成本和计税成本年度差异的影响。何种情况会导致会计成本和计税成本的年度差异？1.确认的时间节点不同房地产企业在交付房产确认会计收入时就需确认会计成本，而计税成本确认是开发产品完工后，根据31号文第三十五条规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。可见，计税成本确认的时间节点是在开发产品完工至完工年度企业所得税汇算清缴前任一时点。两者确认的时间节点不同，会导致两者计量的差异。2.凭据要求不同会计成本在计算时，只要实际发生就能进成本。而31号文规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。可见两者进成本的凭据要求不同，由此会计成本和计税成本产生差异。例如，某房地产企业购买的某种材料实际用于建房，支付了货款但没有取得发票，会计核算是可以进成本了，但按照税法规定如在当年度所得税汇算清缴时，没有取得发票，就属于“应当取得但未取得合法凭据”，不得计入计税成本，由此产生两者差异。3.对预提费用的处理不同根据31号文的规定，计税成本均应为实际发生的成本，但可以包括以下三项预提费用：（1）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。根据该项，对出包工程预提费用，应同时符合下列条件和要求：属于未最终办理结算的出包工程；只对发票不足金额部分预提费用；预提费用金额既不能超过出包合同总金额的10％，也不能超过出包合同的发票不足部分金额；相关证明资料要充分。（2）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。（3）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。会计上在处理税务上的这三项预提费用时，处理方法有些差异：未获发票的出包工程，可在完工当年全部计入成本，没有比例的限制；尚未建造或尚未完工的公共配套设施，会计系统暂不纳入成本核算；已发生未上交的报批报建费用、物业完善费用可以进入会计成本核算系统，但未来发生的则不能计入当期的会计成本。三、会计成本与计税成本差异纳税调整案例、某房地产开发企业2020年9月某住宅项目已达到交房条件，出包工程合同总金额2亿元，已取得发票1.5亿元，2021年2月份取得发票0.1亿元，2021年8月取得发票0.4亿元。假设至2020年末该住宅项目已销售完毕。该房企办理2020年度企业所得税汇缴时，如何作纳税调整？分析：2020年未取得发票的0.5亿，按照会计处理可以进入成本，会计分录如下：预提时：借：开发成本0.5贷：应付账款 0.5结算完工成本：借：开发产品2借：开发成本 2销售时：借：销售成本 2贷：开发产品 22021年2月支付工程款，取得发票借：应付账款0.1贷：银行存款 0.12021年7月支付工程款，取得发票借：应付账款0.4贷：银行存款 0.4可见，2020年会计成本为2亿，但计税成本不认同汇算清缴后的取得的发票0.4亿，但按照税法规定可以预提的计税成本为0.2亿，这样2020年度汇算清缴时允许扣除的计税成本总额为1.8（1.5+0.1+0.2）亿。会计成本和计税成本相差0.2亿，在2020年所得税汇算清缴时，需纳税调增0.2亿元。A105000                         纳税调整项目明细表行次项        目账载金额税收金额调增金额调减金额123436四、特殊事项调整项目（37+38+…+43）**40（四）房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额(填写A105010)*43（七）其他**0.2来源： 谢德明博士财税服务团队