【专家提示】关于使用权资产减值测试时的若干考虑
本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
2018年12月7日，财政部对《企业会计准则第21号——租赁》进行了修订（以下简称“新租赁准则”）。2019年1月1日，新租赁准则在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业实施。2021年1月1日，新租赁准则在采用企业会计准则编制财务报表的其他企业实施。新租赁准则要求承租人在租赁期开始日应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，其中，使用权资产应当按照成本进行初始计量，并继续按照成本模式进行后续计量，参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定计提折旧，按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。承租人应当按照扣除减值损失后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。
本提示通过探讨评估使用权资产减值测试过程中应关注的若干问题，作为注册会计师开展企业使用权资产减值测试评价工作的参考。
一、单项资产为基础 vs 资产组为基础的使用权资产减值测试
根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；当减值迹象发生时，企业应当对资产进行减值测试，对使用权资产也不例外。当使用权资产发生减值迹象时，企业应当以单项使用权资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项使用权资产的可收回金额进行估计的，应当以该使用权资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。如果使用权资产归属于一个包含商誉、寿命不确定的无形资产或未达到使用状态的无形资产的资产组或资产组组合，则该使用权资产应该至少每年执行减值测试。
在某些情况下，使用权资产可以产生独立的现金流入，例如转租的使用权资产，但许多使用权资产往往被企业用作主要业务活动的投入，无论是提供服务还是与货物生产有关的活动。因此，许多使用权资产往往需要在资产组层面而不一定在单项资产层面进行减值评估。
举例进一步说明：
连锁餐饮公司M有以下三笔租赁：
第一笔：租赁A城市某商场一楼的某个店面作为店铺X经营的店面；
第二笔：租赁B办公楼的二层，原打算用于市场部门办公，后整层转租给独立第三方；
第三笔：租赁C办公楼的三层，用作人力资源部门和市场运营部门办公。
店铺X通过M的采购部门进行采购。定价、市场营销、广告和人力资源政策(除了雇用X的收银员和销售人员)都由M决定。同时，M在A城市的其他社区还有5家和店铺X一样的店铺，在其他城市还有20家同样的店铺。所有店铺的经营和管理方式和X一样。
假设上述三笔租赁均不满足按照短期租赁和低价值租赁简化处理的条件，而且转租的B办公楼二层分类为经营租赁。
尽管店铺X是在M公司层面进行集中管理，但店铺X能够产生独立于其他店铺的现金流，因此店铺X属于一个资产组。店铺X租赁的店面用于店铺X的经营，不能单独产生独立的现金流，因此第一笔中的使用权资产应在店铺X这个资产组层面进行减值测试。
第二笔中租赁B办公楼的二层被整层转租给独立第三方，该使用权资产的目的是为赚取租金，符合投资性房地产的定义。若M公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，该投资性房地产能够单独产生独立的现金流，因此应在单项资产层面进行减值测试；若M公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，M公司应在每个资产负债表日以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，无需再按照《企业会计准则第8号——资产减值》对该项投资性房地产进行减值测试。
第三笔中的使用权资产属于总部资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。对总部资产进行减值测试时，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
二、执行减值测试时对租赁负债的考虑
在对使用权资产进行减值测试时，对租赁负债的处理在实践中可能会有所不同，这取决于可收回金额的考虑是基于资产的预计未来现金流量的现值还是公允价值减去处置成本(FVLCD)。
一般来说，在预计未来现金流量的现值模型下对包含使用权资产的资产组进行减值测试时，一般会忽略租赁负债，即在确定资产组的账面价值和可收回金额时，分别忽略租赁负债的账面价值和相应的未来租赁付款现金流。根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，预计资产的未来现金流量不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。由于租赁负债是一种筹资形式，因此在计算包含使用权资产的资产组的使用价值时，预计的未来现金流不应包括未来租赁付款现金流，相应地，为了使得资产组的预计未来现金流量的现值和账面价值保持口径一致进行有意义的比较，资产组的账面价值不应考虑相关租赁负债。
但在FVLCD模型下，由于在大多数情况下，资产组将与相关的租赁合同一起处置，买方承担相关租赁合同的责任，这时资产组的FVLCD需要考虑支付合同租赁费用的需要，即考虑了租赁负债的公允价值，相应地，在确定资产组的账面价值时也需要考虑租赁负债。
我们通过以下例子作进一步说明：
假设N公司一个资产组包含商誉①50，固定资产②320以及使用权资产③133，租赁负债④140，不考虑未来租赁付款现金流折现的现值⑤524。同时，假设在活跃市场中该资产组的FVLCD后的金额是370。该例子下，该资产组不考虑租赁负债的账面价值⑥503（即下表中的总额法(⑤-(①+②+③)）应与不考虑未来租赁付款现金流现值524进行比较，此时净空为21；该资产组考虑租赁负债的账面价值⑦363（即下表中的净额法(①+②+③+④)）应与FVLCD下的⑧370进行比较，此时净空为7。
值得注意的是，上述所提及的预计资产组的未来现金流量不应当包括的租赁付款是指与资产组租赁负债相关的租赁付款。非取决于指数或比率的可变租赁付款额以及采用短期租赁或低价值租赁简化处理的租赁付款额，它们并未反映在资产组的租赁负债中，因此在计算预计未来现金流量的现值所使用的预计未来现金流量仍应包括这部分租赁付款现金流。
三、关于使用权资产减值的衔接规定
在首次执行日，承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，对使用权资产进行减值测试并进行相应会计处理。在简化的追溯调整法下，作为使用权资产减值测试的替代，承租人可根据《企业会计准则第13号——或有事项》评估包含租赁的合同在首次执行日前是否为亏损合同，并根据首次执行日前计入资产负债表的亏损准备金额调整使用权资产。值得注意的是，该方法只是对使用权资产减值测试的代替，该方法下计提的使用权资产减值准备在后续期间仍不得转回；而且该方法只适用于首次执行日，首次执行日后的使用权资产减值应按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行会计处理。
承租人根据《企业会计准则第13号——或有事项》调整的使用权资产金额与根据《企业会计准则第8号——资产减值》下的减值支出也许会不同，原因包括但不限于：
1.所使用的折现率不同。《企业会计准则第13号——或有事项》所使用的折现率是无风险贴现率衍生的针对特定负债的折现率，而《企业会计准则第8号——资产减值》使用的是基于资产的折现率，《企业会计准则第13号——或有事项》的折现率通常低于《企业会计准则第8号——资产减值》的折现率；
2.《企业会计准则第13号——或有事项》和《企业会计准则第8号——资产减值》所使用的现金流不同。《企业会计准则第8号——资产减值》对应包括哪些现金流有详细的指引，但《企业会计准则第13号——或有事项》对于现金流的指引则不那么明确而且在实务中存在分歧；
3.《企业会计准则第13号——或有事项》一般以逐个合同为基础，但《企业会计准则第8号——资产减值》是要求企业在单项资产或资产组的基础上测试使用权资产的减值。
四、使用权资产减值审计应关注的事项
随着新租赁准则的实施，使用权资产成为部分企业重要的长期资产，对于餐饮、零售等涉及多家门店租赁的行业尤其重要。使用权资产减值风险也随着经济周期波动逐渐显现，在新冠疫情的背景下，使用权资产减值可能对企业实际经营成果产生重大影响。
在审计过程中，注册会计师应关注以下事项：
1.在识别和评估重大错报风险时，充分关注并评估使用权资产账面金额及其减值风险的重要程度及不确定性程度，考虑是否应将使用权资产减值识别为重大错报风险领域，考虑使用权资产减值的不确定性是否会导致特别风险；
2.充分关注并复核企业在使用权资产减值测试过程中所作的各项职业判断（包括但不限于减值迹象分析、资产组或资产组组合的划分、减值测试方法和模型的确定、减值测试关键参数的选取等）的合理性与恰当性，识别可能存在的管理层偏向的迹象，充分考虑期后事项以及新冠疫情对使用权资产减值测试及其结论的影响。新冠疫情导致的全球和本地经济环境的不确定性增加了使用权资产减值的可能性。企业对现金流以及利润的预测应具有合理性和可支持性，并体现出企业对经济环境的最佳估计。注册会计师应保持专业的怀疑态度，对关键假设提出质疑，尤其是当企业的判断和估计表现出过于乐观且有失真实性的时候。另外，注册会计师也应充分考虑企业的决策对使用权资产减值的影响。例如，对于存在关闭决定的门店来说，运用预计未来现金流量的现值模型就不合适了。在此情况下，企业应当考虑根据资产的公允价值减去处置费用后的净额计算资产的可回收金额并评估资产的减值；
3.在利用专家的工作时，应恰当评价专家的胜任能力、专业素质和客观性，就专家工作的内容达成一致意见，充分复核并评价专家工作的恰当性及其对审计工作的支持程度，不能直接依赖专家的工作成果；
4.针对上市企业的审计，在形成审计报告时，考虑将金额重大且涉及重大判断的使用权资产减值事项确定为关键审计事项，在审计报告中充分描述关键审计事项的基本情况、应对措施，并在审计过程中确认所描述的应对措施得到有效实施；
5.在实施质量控制复核时，充分关注并复核与使用权资产减值事项有关的审计程序与审计证据的充分性、适当性及职业判断与审计结论的恰当性；
6.关注企业财务报告对使用权资产减值相关重要信息的披露是否充分，关注企业年度报告中其他信息部分对使用权资产减值事项披露与财务报表、已获取的审计证据是否存在重大不一致。