【案例解析】交易性金融资产（负债）公允价值变动损益的纳税调整及填报
前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。
《A105000纳税调整项目明细表》有一项“（六）公允价值变动净损益”的调整项目。本文专项讨论交易性金融资产（负债）“公允价值变动损益”的纳税调整与填报。
一、“公允价值变动损益”会计核算的内容
“公允价值变动损益”核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在本科目核算。
二、交易性金融资产和交易性金融负债涉及的公允价值变动损益
（一）会计处理
在资产负债表日，当公允价值发生变动时，交易性金融资产和交易性金融负债需要按照其公允价值调整账面价值。其会计处理如下：
1、公允价值>账面价值时：
①交易性金融资产
借：交易性金融资产
贷：公允价值变动损益（差额）
②交易性金融负债
借：公允价值变动损益（差额）
贷：交易性金融负债
2、公允价值<账面价值时：
①交易性金融资产
借：公允价值变动损益（差额）
贷：交易性金融资产
②交易性金融负债
借：交易性金融负债
贷：公允价值变动损益（差额）
（二）税务处理
交易性金融资产属于税法上的投资资产。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，对于投资资产等资产，以历史成本为计税基础。
所谓历史成本，是指企业取得该资产时实际发生的支出。企业持有期间资产增值或减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
《企业所得税法》第六条规定的应税收入并不包括公允价值变动带来的利得，《企业所得税法实施条例》第二十九条、第三十条、第三十二条、第三十三条关于企业可以在税前扣除的成本、费用、损失和其他支出均不包括公允价值变动带来的损失。
三、案例解析
（一）交易性金融资产
【案例25-1】2017年2月甲公司通过上海证券交易所购买了A公司的股票10000股，每股10元，支付价款100000元，同时按规定支付交易金额的0.3%的交易费用300元。该股票不计划长期持有。A公司在2017年4月1日宣告分配现金股利，0.5元/股，并于5月10日发放。A公司股票2017年12月31日从每股10元下跌到每股9.50元。
2017年2月甲公司通过深圳证券交易所卖出了2016年10月购买的B公司的股票20000股，取得价款350000元存入银行。B股票购入时，支付价款400000元，同时按规定支付交易金额的0.3%的交易费用1200元；2016年12月31日B股票公允价值330000万元。
甲公司股票投资在会计上都分类为交易性金融资产。
问题：甲公司2017年投资股票的会计处理与纳税调整及填报
（一）A股票投资2017年度的会计处理及税会差异分析
1.购买A股票
借：交易性金融资产-A股票 100000元
投资收益 300元
贷：银行存款 100300元
2.宣告分配现金股利
借：应收股利 5000元
贷：投资收益 5000元
3.收到现金股利
借：银行存款 5000元
贷：应收股利 5000元
4.在资产负债表日以公允价值计量且其变动计入当期损益
借：公允价值变动损益 5000元
贷：交易性金融资产-A股票公允价值变动 5000元
5.2017年度会计上确认的收益=-600+5000-5000=-600元。
其中：初始计量损益-600元，持有期间的投资收益5000元，公允价值变动损益-5000元。
6.股票投资的税会差异分析
（1）购入股票时交易费用计入资产计税基础，不产生损益，故初始计量的投资收益应进行调整。
（2）持有期间收到的股利应确认计税收入，与会计处理一致，无税会差异。
（3）期末会计上调整了资产的计价，税务上继续保持历史成本，应调整期末计价变量。
（二）B股票投资2017年度的会计处理及税会差异分析
1.截止2016年12月31日B股票投资相关会计科目金额：
交易性金融资产—B股票 400000元
交易性金融资产-B股票公允价值变动 -70000元
投资收益（B股票投资交易税费） 1200元
2.出售B股票
借：银行贷款 350000元
交易性金融资产-B股票公允价值变动 70000元
贷：交易性金融资产—B股票 400000元
投资收益 20000元
同时，将上年度累计的“公允价值变动损益”转入“投资收益”：
借：投资收益 70000元
贷：公允价值变动损益 70000元
3.税会差异分析
B股票在处置时，作为“交易性金融资产”，会计上按照处置收入与账面价值（上期公允价值）确认会计上的“投资收益”，虽然累计的“公允价值变动损益”也要转入“投资收益”，但并不影响最终会计利润。税务方面，计税基础采用历史成本，以支付的价款包括投资时支付的税费为计税基础。
（三）2017年度甲公司企业所得税申报表填报：
第一步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如图25-1：
说明：（1）“持有收益”：①“账载金额”=A股票5000元+B股票-70000元，B股票处置时将累计的“公允价值变动损益”转入“投资收益”视同持有期间收益；②“税收金额”系A股票收到的股利。（2）因A股票投资在处置时发生亏损的，不能在《A105030投资收益纳税调整明细表》填列，而应填列在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中，故此处的“处置收益”未填列数据。
第二步：填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如图25-2：
说明：“资产损失的账载金额”是填报纳税人会计核算计入当期损益的资产损失金额，但是A股票处置时账面价值是330000元，处置收入是350000元，所以该处的数据是负数。
第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图25-3：
（二）交易性金融负债
【案例25-2】甲公司在2016年和2017年对乙公司发生如下交易：2016年11月1日甲公司投资250000元购买乙公司的债券。该债券在2016年12月31日的公允价值为260000元，在2017年3月31日甲公司以244000的价格将该债券卖给乙公司。
乙公司将该债券分类为交易性金融负债。
问题：乙公司的会计处理及2017年度企业所得税申报表填报
1.2016年11月1日承担负债
借：银行存款 250000元
贷：交易性金融负债—本金 250000元
2.2016年12月31日计公允价值变动
公允价值260000元〉账面余额250000元
借：公允价值变动损益 10000元
贷：交易性金融负债—公允价值变动 10000元
3.2017年3月31日处置交易性金融负债
借：交易性金融负债—本金 250000元
投资收益 4000元
贷：银行存款 244000元
交易性金融负债—公允价值变动 10000元
同时，将累计的“公允价值变动损益”转入“投资收益”：
借：公允价值变动损益 10000元
贷：投资收益 10000元
4.2017年度企业所得税申报表填报：
第一步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如图25-4：
【特别说明】如果交易性金融负债在处置时发生亏损的，不在《A105030投资收益纳税调整明细表》填列，而应填列在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中。
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图25-5：