企业分立特殊重组自然人股东纳税义务探析——基于J省H市的HLG公司续存分立的案例
J省H市的HLG公司主要从事电力（承装、承修）业务、LED照明技术、广电技术及太能产品的研究和开发、LED照明灯具、电力杆塔、公路防撞栏。隧道灯、风机的制造、照明设备、照明灯具的设计等业务，股东均为自然人。
2019年年初，公司启动登陆资本市场，引入战略投资者。经过与资方的深入沟通，公司采用分立方式剥离各不同业务形态的资产和负债及人员，以续存分立的形式设立HLNE公司和HLD公司，被分立公司HLG续存。在分立过程中，原自然人股东的持股比例保持不变。企业采用特殊重组实现分立。自然人股东除分立企业股权以外没有或者任何非股权支付。根据审计报告，重组基准日相关资产和负债及所有者权益账面值如下：
目前，公司采取特殊重组方式已经完成分立一年多时间。近期，公司接到税务机关通知，要求分立事项补交个人所得税。
（一）税务局观点
H市税务机关认为：09年59号文特殊重组免企业所得税，但是对于自然人股东没有免税规定。机关认为，对于分立新设公司应理解为股权转让行为，对于自然人股东应是为用老企业（分立前的GL）用净资产投资（该资产应以评估价计量）扣减原来的实收资本即为自然股东缴纳的个人所得税，即所有分立出去的所有者权益也要视同减资的财产分配扣除实收资本后也要纳税。
根据该地税务机关的观点,对于分立新设公司HLNE和HLD,其原股东需要缴纳个人所得税（净资产账面价值+评估增值 （500+2960+1000-500-1500）*20%= 492万。
根据H市税务机关所持观点来看，个人所得税税基主要由两部分构成一部分是分立净资产的评估增值另一部分则是分立出的所有者权益扣除实收资本的部分。
（二）中汇观点
首先，《公司法》规定：公司分立时，应对财产做相应的分割，应当编制资产负债表和财产清单。公司应当自做出决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸公告。公司分立前的债务按照所达成的协议由分立后的公司承担。虽然公司法对于分立没有做出明确定义，但从分立流程的措施来看，适用分割一词，就意味着分立与投资是不同的公司行为，分割是对财产和负债的分割不是利润分配，从该案例实际操作情况来看，自认股东没有分回未分配利润，所有未分配利润都在被分立企业HLG和分立企业账面上，公司自认股东只是从被分立企业的股东变成几个兄弟企业的股东（HLG\HLD\HLNE）,持股比例未发生任何变动，不存在间接转让投资的问题。因此，从公司法的角度不认为分立产生对被分立公司未分配利润的所有者权益的分配，对于股东征税，有悖公司法的立法精神。对该种行为认定是投资行为，则可产生公司行为具有商业实质，满足特殊重组条件，而自然人股东则发生了股权转让行为需要缴纳个人所得税的公司与自然股东人格“背离”。
其次，公司走完特殊重组流程即意味着企业所得税免税是基本确定的，税务机关要求缴纳个人所得税，逻辑上认为公司发生了特殊重组可以适用2009年59号文的规定，对于自然人股东由于现有法律没有明确规定，且2009年年59号文不适用公司股东为自然人的情况，所以应该按照个人所得税的相关规定处理。笔者认为，税务机关持这种观点本身并没有问题，因为就该发文而言显然是对法人企业适用。
但是需要指出的是笔者认为恰恰是29号文的立法意图需要深入领会，实际上59号文更多是借鉴了西方成熟的重组理论与税收司法实践，一般认为企业重组过程中只要遵循股东权益连续原则、经营连续原则、合理商业目的原则，对于股权支付的对价的部分可以适用特殊性税务处理。该案例中对于HLG公司的分立行为原自然人股东只是将原企业的实收资本（老股）的一部分转移到新的企业（新股），根据重组理论之纳税必要资金原则，个人并没有取得非股权支付，因此根据重组理论征收个人所得说的法理依据不充分。纳税人也无法理解这样的税收政策。
再次，根据目前与H市税务机关的沟通要求，对于该事项征税的法律依据，H市税机关认为主要是《 财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资个人所得税政策的通知》（财税「2015」41号）的相关规定，需要对于分立出去的净资产评估的增值缴纳个人所得税。根据41号公告的规定：“个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对于个人转让非货币性资产，应该按照“财产转让所得”项目依法征收个人所得税”。笔者不能认同该观点，笔者认为分立与投资属于不同的法律范畴，分立是企业行为，其结果导致个人放弃部分“老股”获得分立企业的“新股”其本质是财产分割，分立过程个人没有再进行投资。
最后，对于被分立企业发生的减资，H市税务机关认为对于分立企业HLD、HLNE的所有者权益扣除实收资本的部分实际均视为从公司取得的财产（股息、利息分配）。笔者更不能苟同该观点，实际上是所以出现减资，与《国家工商总局关于做好企业合并分立等级支持企业兼并重组的意见》（工商企字「2011」226号文件出台有关，（以下简称意见）根据该意见第2条第5项规定“分分立而续存或新设的公司，其注册资本、实收资本由分立决议或决定约定，但是分立后的公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本。也就是说，行政法规要求企业分立原企业必须要减资，否则新设企业的实收资本为零。可见，股东不是主动减资，也没有实质减资，自然人没有从投资企业分回任何收益。该案例中的分立对于自然人股东只是名义减资，所有未分配利润都在企业帐上。
第一、按照当地税务机关的看法，是否说公司只要通过多层架构就可以规避个人所得税？如果净资产评估自然人股东如果纳税了，而企业没有纳税，该增值资产在分立企业的计税基础如何反映？是否每一年的折旧可以按照评估值来计提？
第二、个人所得税的缴纳应在个人收入实现时产生纳税义务，这也是立法体现的个税的支付能力原则。对于自然人而言，仅仅是从一个公司的股东分割成几个兄弟公司的股东，个人股东既没有收回投资个人没有实际纳税能力，这样课税是否有悖于国家鼓励企业并购重组，优化全社会资源配置的初衷？鉴于目前对于特殊重组企业的自然人股东课税问题各地税务机关做法差异很大。原宁波地税在2014年年所得税热点政策明确“如企业所得税处理符合特殊重组条件的对于自然人股东暂不征收个人所得税，该地是否可以参照宁波的做法？
作者：中汇江苏姚红宇、吴建团队