土地增值税清算案例解析，附优惠政策
土地增值税对于企业，尤其是房地产开发企业来说是一个及其重要的税种。也是综合性很强的一个税种，其计算过程涉及增值税、城建税、契税、印花税等多个税种，同时，它也是企业所得税税前可以扣除的税种。房地产企业土地增值税的清算方面，开发成本的发生，分摊及性质的认定在实务中都存在不少争议点。本文以重庆市注册税务师协会组织的以“土地增值税实务案例剖析及立法带来的机遇和挑战”沙龙活动中，八位行业高端人才代表分享的实务案例为基础，给大家分享五个土地增值清算过程中的焦点问题。案例一公共配套设施被有偿使用，其成本是否还可以分摊至其他可售产品扣除？基本案情税务师在对A房地产开发企业所开发的M项目进行清算时发现，A公司将部分空置的物业管理用房用于出租。现对该部分物管用房的税务处理产生了争议：一种观点认为：依据国税发[2006]187号有关规定，配套设施按照下列规定处理：（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除;（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。既然A公司将物管用房用于出租，取得了一定收益，不应该认定为（1）、（2）类公共配套设施，属于可售产品范畴，没有销售成本应当保留，不得税前扣除。另一观点认为：物业管理用房所有权属于全体业主，符合上述规定的第（1）类配套设施费规定，应当作为配套设施，其成本可以分摊至其他可售产品扣除。”必信天诚/ 阿牛哥
“全体业主对建筑物专有部分以外的共有部分，享有权利”，因此A公司将属于全体业主的物业管理用房用于出租所取得的收益应当归属于全体业主。在对物业管理用房的性质认定时，不可因A公司“非法”占有了全体业主的公共收益，而认定为该部分物业管理用房属于“可售产品”。基于此，阿牛哥更赞同第二个观点。物业管理用房属于全体业主，应当属于前述中地（1）类配套设施。”案例二清算时，尚未建设完成的公共配套成本如何扣除？基本案情B房地产开发公司所开发的M项目分四期开发。建设用地规划许可证显示，项目需要修建配套小学一所，根据开发进度，配套学校将在项目全部完工后再修建或与第四期同时开始建设。问若以工程规划许可证为清算单位（假设每期为一个工程规划许可证），后续建设的学校成本如何在项目各期扣除？”必信天诚/ 阿牛哥
跟目前重庆现行土地增值税清算规定，在清算是尚未实际发生的成本不得税前扣除，在清算后发生的成本，可在后续销售产品中按照下列公式计算其成本扣除：（1）新增成本单方=新增成本÷清算可售建筑面积；（2）新销售开发成本应结转成本=本次销售结转面积*（原清算时单方成本+新增成本单方成本）。基于此，阿牛哥建议：在此情况下，为保证开发成本能够充分的税前扣除，建议纳税人选择以建设用地规划许可证为清算单位。若前期开发需要退税（一般属于普通住宅增值率低于20%的情形），且后续建设的配套设施并不影响前期清算结论，选择以工程规划许可证为清算单位也未尝不可。假设前期开发开发产品存在商业，又想以工程规划许可证为清算单位提前清算退税，切记商业不要与住宅办理在同一个工程规划许可证之上。”案例三不同项目公司之间的公共成本如何分摊？基本案情A、B项目房地产公司所开发的项目相邻【建筑面积比为2:1】。鉴于两个项目规模均不是太大，双方决定两个小区共建一个供电变压站。双方约定供电变压站的成本根据两个小区用电的电容量占比【电容量比为1:1】来承担。现A公司正在进行土地增值税清算，对供电变压站的成本分摊产生了分歧：一种观点认为：应当根据A、B双方的约定，按照1:1的比例来承担供电变压站的成本。理由：成本应当根据项目的实际承担情况来确定，本案中既然双方不是同一公司，且双方约定的成本承担方式非常合理。因此，按照1:1的比例分摊成本符合规定。另一种观点认为：A、B公司应当按照建筑面积比为2:1来分摊成本，做税前扣除。理由：土地增值税清算成本分摊方式只有建筑面积法和占地面积法，不存在什么电容量占比法，因此应当按照2:1的比例来分摊供电变压器的成本。”必信天诚/ 阿牛哥
依据目前土地增值税的有关规定，开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本。对于开发成本，应当确定发生额，再分摊。因此在讨论成本分摊之前，首先要确定的就是项目实际发生的成本，而不能机械地、不分项目具体情况地参照政策规定按照建筑面积分摊。本案中，对于A、B两个公司之间的变压器成本金额的确认，属于各自公司实际当承担支出确定，而非开发成本的分摊。因此阿牛哥更赞成第一种观点。”案例四项目竣工后发生的支出能否计入开发成本？基本案情A公司所开发M项目竣工备案登记的时间是2018年7月23日。2019年1月份签订了一份大门建设合同，拟对小区新增3号门出口和4号车库出口。现A公司正在进行土地增值税清算，对3大门和4号车库出口的支出能否计入开发成本产生了分歧：观点1：不可以计入房地产开发成本。该观点认为项目既然已经竣工，说明项目所有应当发生的支出已经发生，最多只能说存在未开票或者未付款的情形，但不应该再新增发生相应的开发成本。观点2：可以计入房地产开发成本。该观点认为，对于竣工后发生提高小区品质或者不影响项目竣工备案的支出，实质上还是构成房地产开发成本，不能因开发成本发生的时间点来确认某项支出是否构成房地产开发成本。”必信天诚/ 阿牛哥
建设工程竣工验收备案是指建设单位在建设工程竣工验收后，将建设工程竣工验收报告和规划、公安消防、环保等部门出具的认可文件或者准许使用文件报建设行政主管部门审核的行为。项目只要满足验收条件即可取得备案登记证，对于竣备后发生的不影响竣备验收的成本或者在满足验收条件成本的基础上品质“升级”支出的合理支出，还是属于与开发项目直接相关的成本支出，可以计入房地产开发成本。”案例五成本专属后，其他性质相同的成本如何分摊？基本案情A公司在对其开发B项目（商业综合体）时，对于商场的扶梯、观光电梯、玻璃幕墙及中央空调等装修、设备等成本进行专属归集。现对B项目其他电梯（如升降梯）、外墙保温、装修等成本的分摊产生分歧：观点1：其他电梯在全部可售产品进行分摊，外墙保温、装修在非车库产品进行均摊。该观点认为尽管商业部分存在专属电梯成本，但是其他电梯、外墙保温及装饰并没有完全独立商业，依然对该部分成本收益，因此仍然需要分摊这部分成本。观点2：其他性质相同的剩余部分成本，应当在剩余楼栋中分摊。该观点认为公司既然已经把所有自动扶梯直接归集至可明确具体对象的开发产品，那么其他性质相同的剩余部分成本，应当在剩余楼栋中分摊，否则已直接归集的开发产品两次分摊了电梯成本。”必信天诚/ 阿牛哥
依据现行土地增值税的有关规定，“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”。基于此，在对某类部分成本直接归集后，余下的此类成本是否继续在这部分开发成本进行分摊，应当根据项目的具体情况，是否属于成本的“受益对象”来确定是否分摊，而不是一刀切式的应当分摊或不分摊。”结语 / END阿牛哥提醒大家，土地增值税清算实务中，有争议的问题远远不止这些。如，红线外的成本支出、建设单位对施工单位的罚款支出、土地成本的分摊方式及利息支出的扣除等等。在这些争议事项发生时，我们应当立足事实的真实性和合理性，以事实为依据，法律规定为准绳做出自己的专业判断。作为执业税务师，我们更多的应当在争议事件发生之前，为我们的客户提供专业的咨询意见，以防止争议发生。此所谓“税筹不是筹税，乃筹事也”土地增值税也被戏称土地争执税。大家有思考过，为何土地增值税会引起如此多的争议吗？其实主要有以下四大原因：一是土地增值税税率高、税率超率累进；二是土地增值税税收法律法规简单滞后；三是土地增值税计税依据中收入和扣除项目的认定复杂；四是计算增值额的方法、成本费用的分摊方法复杂。如果大家以“土地增值税”、“房地产业”为关键词进行司法裁判文书搜索，可以发现这样的事实：在很多民事案件的案情种，合同各方对土地增值税税款、滞纳金/罚款的承担比例等问题的分歧直接引发了合同纠纷，也就是土地增值税引发的风险其实很高。为了让大家更好的了解土地增值税，在介绍案例前，这里也列出土增税的相关文件以及思维导图。文末会有土地增值税优惠政策整理，希望对各位有帮助。土地增值税相关文件1）土地增值税文件汇集（1994-2019）2）中华人民共和国土地增值税暂行条例3）中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则4）国税函发〔1995〕110号（土地增值税宣传提纲）5）国税发〔2006〕187号（房地产开发企业土地增值税清算）6）国税发〔2009〕91号(《土地增值税清算管理规程》)7）税总函〔2016〕309号（修订土地增值税纳税申报表）8）安徽省税务局公告2018年第21号（修改安徽省土地增值税清算管理办法）
01清算案例：背景介绍甲房地产开发有限公司为一般纳税人，2017年1月1日通过竞拍获得一宗国有土地使用权，面积45000平方米，项目分三期开发，总可售面积为235000平方米。其中“A一期”于2019年12月竣工验收，并已销售完毕(在2019年4月1日以前均已销售)，2019年12月进行清算。02假定条件①企业自开发至清算的各月，取得的增值税进项留抵税额大于销售收入的增值税销项税额。即，只有预缴增值税，没有应纳增值税额。②该公司当地税务机关规定普通住宅预征率为3%、非普通住宅预征率为4%、商业预征率为5%。③房地产开发费用按10%扣除，加计扣除项目按20%扣除
该公司本次清算土地增值税的“A一期”项目开发的商品房业态为非普通住宅和商业用房（非独立商业，俗称底商）。“A一期”占地面积15000平方米，可售建筑面积8000平方米，其中：非普通住宅商业用房可售建筑面积（平米）7000010000售价（元/平米）10 000元15 000元03扣除项目金额税务审核情况截至2019年12月31日，企业账面上开发成本经税务审核确定如下。1.取得土地使用权所支付的金额累计54 000 000元。2.“A一期”开发成本（1）土地征用及拆迁补偿费经税务审核，该项目为支付给农民的青苗及果树的补偿费，有协议、名单、支付凭证，总金额为27 000 000元（2）前期工程费会计核算金额为70 200 000元，经税务审核，不规范票据金额200 000元。（3）建筑安装工程费会计核算金额为175 000 000元。（4）基础设施费会计核算金额为98 000 000元。（5）公共配套设施费会计核算金额为76 000 000元。（6）开发间接费会计核算金额为13 475 000元，主要费用是工程人员的工资、福利、办公费用和设备折旧费，经税务审核，企业将应属于管理费用的475 000元计入了开发间接费；利息支出1 000 000元为非金融机构的利息。04案例解析1.“A一期”开发成本的计算相关审核要点，查阅本期推送《土地增值税清算管理规程》(国税发[2009]91号 )文件。(1)取得土地使用权所支付金额的分摊一期取得土地使用权所支付的金额＝54 000 000×15 000/45 000=18 000 000（元）土地拆迁补偿费的支付要注重是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。注意审核相关凭证，如合同或协议、费用支付名单、银行支付凭证等。(2)前期工程费中不规范的票据不允许扣除,可扣除金额70 000 000元(3)建筑安装工程费中，要求开发企业取得的建筑安装发票在项目所在地税务机关开具，便于控制虚假的支出。税务机关审核时，要注意建筑安装工程费发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符；开发企业采用自营方式自行施工建设的，关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。(4)开发间接费中属于期间费用（1 000 000）和非金融机构利息费用（4 750 000）不允许扣除,可扣除金额12 000 000元。本案例中：①将期间管理费用和利息支出列支在开发成本中是有问题的。应从房地产开发成本中调整至开发费用。按照会计准则规定，属于管理人员的工资等费用不能计入工程成本；②企业借款利息支出，在开发产品完工之前，应该实行资本化处理计入开发产品成本。但土地增值税法规定，利息费用要单独计算，不计入开发成本，更不得计入加计扣除基数。以上开发成本项目,按照非普通住宅和商业(底商)各自可售建筑面积占一期可售总面积的比例进行分摊.“A一期”成本分摊表
2.房地产开发费用和加计扣除项目的计算
3.与转让房地产有关的税金及附加的计算因本案例的一期项目在2019年4月1日前销售，因此适用10%增值税税率，增值税预征率3%。
4.土地增值税预缴土地增值税预征的计征依据=预收款 一 应预缴增值税税款该公司当地税务机关规定普通住宅预征率为3%、非普通住宅预征率为4%、商业预征率为5%。
【笔记一】按土地增值税暂行条例实施细则规定：对于纳税人预售房地产取得的收入，凡当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预缴，待办理结算后多退少补；凡当地税务机关规定不预征土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。5、土地增值税的计算计算表一
计算表二
【笔记二】小伙伴儿们熟悉下计算流程即可。为简化计算，对销售收入按不含增值税的情况进行了假定处理；同时，案例中开发商的拿地成本过低，与实务可能不符，但并不影响学习土地增值税政策及计算流程。文件依据：《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条第一款规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。05土地增值税优惠政策（一）关于普通标准住宅的税收优惠1、建造普通标准住宅有税收优惠吗？答：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。【笔记】增值额超过20%的，全额计税。税法中类似的规定：（1）增值税①起征点。超过起征点，全额征税。（政策依据：增值税条例第十七条）②统借统还利息收入。统借方向资金使用单位收取的利息，不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，免征增值税；高于的，应全额缴纳增值税。政策依据：《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（2）企业所得税小型微利企业年应纳税所得额超过300万的，按25%的税率征收企业所得税，没有应纳税所得额及税率的优惠。即，不能享受小微企业所得税减免政策（仅限当年，以后年度符合政策仍可以享受）。文件依据：《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）2、什么是普通标准住宅？答：是指按所在地一般民用住宅标准建造的居民用住宅。高级公寓，别墅、度假村等不属于普通标准住宅。3、普通标准住宅应同时满足哪些条件？答：自2005年6月1日起，普通标准住宅应同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上，单套建筑面积在120平米以下，实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格的1.2倍以下。【笔记】以上是全国统一的标准，各省、自治区、直辖市应制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。后两项条件（单套建筑面积、价格）标准可适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。4、对于纳税人既建造普通标准住宅，又建造其他房地产开发的，应怎样适用政策？答：应分别核算增值额。即，普通住宅可以享受'增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税'的优惠政策。对于不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通住宅不能适用上述免税规定。【笔记】能够'分别核算'是适用税收优惠政策的前提条件。未'分别核算'随之而来的是限制性或惩罚性措施。因此，纳税人规范会计核算，既能充分享受税收优惠政策释放的红利，又能规避涉税风险。我们一起回顾几个类似的规定：（1）增值税①纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。（政策依据：增值税暂行条例 第三条、财税【2016】36号附件一第41条）②纳税人兼营不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，未分别核算销售额的，从高适用税率或征收率。（财税【2016】36号附件一第39条）（2）消费税纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。（政策依据：消费税暂行条例 第三条）（3）资源税①原矿和精矿的销售额或销售量应当分别核算，未分别核算的，从高确定计税销售额或销售量。（政策依据：资源税征收管理规程 第三条）②纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。（政策依据：资源税法 第四条，2020.9.1实施）5、对于企业转让旧房作为公租房房源，有优惠政策吗？答：对于企事业单位，社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。（二）国家征用、收回的房地产的税收优惠1、因国家建设需要依法征用、收回的房地产，可以享受税收优惠政策吗？答：因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。这里所说的'因国家建设需要依法征用收回的房地产'，是指因城市实施规划、国家建设的需要，而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。2、因城市规划需要，我公司自行转让位于主城区的原房地产，并迁往周边县城，能享受税收优惠政策吗？答：因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税。注：①'因城市实施规划和搬迁'，是指因旧城改造或因企业污染扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪声，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况。②'因国家建设需要搬迁'，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。（三）公用租赁住房房源的税收优惠1、我公司转让旧房作为公用租赁住房房源的，能享受税收优惠政策吗？答：对企事业单位，社会团体以及其他组织转让旧房作为公用租赁住房房源的，且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。注：享受上述税收优惠政策的公共租赁住房是指纳入省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府及批准的公共租赁住房发展规划和年度规划，并按照《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》(建保［2010］ 87号）和市、县人民政府制定的具体管理办法进行管理的公共租赁住房。