会计差错更正对拟IPO企业首发上市的影响 / 开普饭

导读：会计差错不仅影响会计信息的可靠性，而且可能误导投资者、债权人和其他信息使用者，使其作出错误的决策或判断。本文将结合实际案例对会计差错更正带来的影响进行解答。

对于IPO企业而言，出现会计差错更正的情况较为常见，尤其是发行人前期可能存在财务不规范的情况下，审计人员通常会根据准则规定对发行人的报表数据进行一系列调整。

而监管机构对会计差错更正的关注点往往在于其是否属于企业会计基础薄弱情形或相关处理作为会计估计变更而非会计差错更正的理由是否充分等，防止企业有意滥用会计差错更正以达到调节企业利润的目的。

一、会计差错更正的定义及相关政策解读

首先第一步，需要弄清楚什么是会计差错。前期差错是指由于没有运用或错误运用可靠信息而对前期财务报表造成省略漏或错报。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

事实上，前期差错更正与会计估计变更存在难以区分的情况。根据中国证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》显示：监管实践发现，会计估计变更与前期差错更正有时难以区分，尤其是难以区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的前期差错更正。

企业不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。如果企业前期作出会计估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法；

反之，如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。

针对会计差错更正对拟IPO企业首发上市的影响，科创板及创业板审核问答给出如下指引：

解读：

科创板与创业板的答复情况基本一致，主要依据会计差错更正发生的时段进行了分类讨论：

对申报前的上市辅导和规范阶段，主要关注其是否符合企业会计准则相关要求以及调整后的申报报表是否能公允反映发行人的财务状况，中介机构应当就其合理性合规性发表意见；

对于申报后发生的会计差错更正，应充分考虑差错更正的原因、性质、重要性与累积影响程度，中介机构应当重点核查会计差错更正的时间和范围以及对发行人的影响程度并判断发行人是否存在会计基础工作薄弱和内控缺失等问题。

二、过会案例及被否案例分享

1、诺泰生物（688076.SH）-2021年5月20日于科创板上市

报告期内曾出现多次前期会计差错更正，其中一次涉及25个科目会计差错更正及追溯调整。

【注册阶段反馈意见落实函】

报告期内，发行人在新三板挂牌期间曾于2018年4月27日、2019年5月1日、2020年6月10日、2020年10月13日多次进行前期会计差错更正，其中2020年6月10日对公司2017年、2018年财务报表中涉及25个会计科目的会计差错事项进行了更正及追溯调整。

请发行人说明：

（1）报告期内历次会计差错更正发生的背景及原因；

（2）相关会计差错事项是否对各期财务报表构成重大影响；

（3）详细说明公司财务会计制度、内控制度制定及执行情况，是否存在会计基础工作不规范、内控制度薄弱情形；

（4）公司于2020年4月1日变更审计机构的原因。

请保荐机构、申报会计师说明核查程序并发表明确意见。

【回复要点】

（1）报告期内历次会计差错更正发生的背景及原因

a.申报前会计差错更正

1）2018年4月27日：基于谨慎性原则，决定对公司研发费用资本化、股份支付等事项涉及的会计差错进行更正；

2）2019年5月1日：发现2017年年度财务数据存在错误，进行更正调整，主要涉及股份支付、存货跌价准备和委托加工业务收入确认；

3）2020年6月10日：拟申报IPO，2020年4月聘请中天运为发行人申报会计师，发现前期部分会计处理存在差错，因此基于谨慎性原则公司对2017年度、2018年度相关会计差错进行更正，并对相关会计处理进行追溯调整；

b.申报后会计差错更正

4）2020年10月13日：为了使财务报表使用者更加清晰了解公司管理金融资产的业务模式、高管薪酬的会计核算方式而进行的调整。

（2）相关会计差错事项是否对各期财务报表构成重大影响

1）2018年4月27日：仅针对公司2016年度及以前年度的财务报表，导致本次差错更正对公司2016年度财务报表的影响幅度较大，但不影响公司报告期的财务报表；

2）2019年5月1日：对公司2017年度财务报表的影响较小（合并净利润-3.22%/母公司净利润-0.91%），不影响公司2018年度及以后年度的财务报表；

3）2020年6月10日：对公司2017年度、2018年度合并报表的影响程度总体较小（2017年：合并净利润-6.25%/母公司净利润-36.92%、2018年：合并净利润-16.07%/母公司净利润12.58%），不影响公司2019年度及以后年度的财务报表；

4）2020年10月13日：涉及事项较少，且该差错更正对发行人报告期各期的净资产、净利润和现金流量均无影响。

（3）详细说明公司财务会计制度、内控制度制定及执行情况，是否存在会计基础工作不规范、内控制度薄弱情形

整改措施：

1、针对疏忽、错误及会计政策理解等原因，公司做了以下整改措施：

1）了解差错的原因、对涉及的金额等情况，进行逐项分析形成的原因，对差错相关人员作出指导教育，并进行全面整改。

2）就相关事项对公司财务人员进行专项培训，进一步加强财务人员力量，聘任具有扎实专业知识和丰富经验的财务人员。

3）加强与完善财务核算各环节的复核流程。

4）聘请专业的外部机构进行辅导培训和财务梳理，了解最新的企业会计准则的执行情况及相关案例。

2、针对单据流转不及时等原因，公司做了以下整改措施：

1）加强对业务、研发、财务等相关领域的信息化、流程化建设，保证公司的内部控流程更加完善，更加完全。

2）加强公司各部门的沟通及监督，产生各部门协同效应，保证财务数据披露的真实、准确、及时。

整改效果：

公司发生的前期差错主要集中在报告期以外及2018年度，经过针对会计差错更正的专项整改后，公司已根据相关规定制定了健全的财务会计制度和内部控制制度并得到有效执行。

公司的财务会计基础工作规范，内控制度完善，财务信息质量得到有效改进，2019年度之后未出现过因错误或疏漏等原因导致的会计差错情况，公司提交首发申请时的申报财务报表能够公允地反映发行人的财务状况、经营成果和现金流量。

截至2020年末，公司财务岗位设置完整，人员齐备，公司共有财务人员有16名，其中75%拥有本科学历、75%拥有中级或高级会计职称（其中2人拥有注册会计师资格），相关人员均经过严格筛选聘用，具备良好的职业道德、扎实的专业知识和经验，能够胜任公司的财务工作，同时各关键岗位严格执行了不相容职务相分离制度。

同时公司已组织并加强对相关制度的学习，公司制定各项制度如下：收入确认方面：公司制定了《产品销售管理规程》、《应收账款管理制度》等相关制度规范，规范产品销售、货款回收、信用政策审批等过程，防范产品销售过程中的各种风险及减少坏账损失。

公司设立了销售部，公司的相关制度对相关岗位制订了岗位责任制，并在销售定价、销售合同的审批与签订、售后服务、销售发票的开具与管理、销售货款的确认、回收与相关会计记录、应收账款坏账准备的计提与审批、坏账的核销与审批等环节明确了各自的权责及相互制约的措施。

同时根据《企业会计准则》制定《财务管理制度》，明确收入确认的一般原则和具体原则，在符合收入确认条件时结转收入。存货管理方面：公司制定了《采购管理制度》、《供应商管理规程》等相关制度规范，公司已较合理的规划和设立了采购与付款业务的机构和岗位，明确了请购与审批、采购与验收、货款支付等环节相关人员的职责权限和控制活动要求；并对存货进行有效管理。

公司按照内部控制的要求，对供应商的资质、产品质量、价格水平、供货信誉等进行考核和评价；原材料的验收由质检部门和仓储部实施；公司存货采购、验收、领用、盘点、处置的控制流程清晰，存货管理内部控制有效执行。

公司定期对存货进行盘点，以确保存货数量的准确、完整以及是否存在跌价的情形。公司存货备货原则合理，建立了较为完善的存货管理制度，存货管理规范、有序。成本归集方面：公司根据业务性质按产品类别归集成本，待产品符合收入确认条件后，在结转收入的同时结转相应成本。

公司根据《会计法》、《内部会计控制规范》等有关规定，制定了合理、科学、完善、有效的内部控制机制，并执行《企业会计准则》的规定，对生产成本归集进行了规范，合理划分成本费用、分摊间接成本，结合相关的内部控制制度可以有效保证公司的成本归集真实完整。

研发管理方面：公司制定了《研发管理制度》、《研发支出核算管理办法》等相关制度，对公司的研发活动和研发费用核算作出较为详细的规定，研发项目的归集结转规范合理。

资金管理方面：为防范和控制资金风险，确保资金安全，提高资金使用效益，公司在《财务管理制度》等相关制度中，对现金存取、库存管理、日常收付、银行账户管理、银行对账的管理、印章、票据、费用报销、内部财务稽核、岗位责任制、不相容岗位的分离等方面等做出明确规定，规范了并且公司严格地按照相关规章制度执行货币资金的内部控制，公司充分运用各种内部控制手段，实现对资金管理过程的管控，全面提升资金营运效率。

报告期内，发行人财务会计制度持续完善，并在治理层及管理层高度重视下得到了较为有效的执行，使公司财务工作的规范性水平不断提高。申报会计师对公司董事会作出的内部控制有效性的评估报告进行了鉴证，并出具了《内部控制鉴证报告》（中天运[2021]核字第90035号）认为，公司按照《企业内部控制基本规范》及相关规定于2020年12月31日在所有重大方面保持了与财务报表相关的有效的内部控制。

综上，公司已根据相关规定制定了健全的财务会计制度和内部控制制度并有效执行，不存在会计基础工作不规范、内控制度薄弱的情形。

（4）公司于 2020年4月1日变更审计机构的原因

由于受新冠肺炎疫情影响，立信会计师事务所（特殊普通合伙）项目组对其负责的所有拟上市与已上市企业的审计业务进行了项目重新排期，排期后的审计计划预计无法在公司计划时间内完成公司2019年度财务审计及IPO申报工作。

公司考虑战略发展与未来审计需要，为更好地推进2019年度、2020年度审计工作和 IPO申报工作，决定变更会计师事务所。经综合评估，公司拟聘请中天运会计师事务所（特殊普通合伙）为公司2019 年度审计机构；同时，公司已就更换会计师事务所相关事项与立信会计师事务所（特殊普通合伙）进行了事先沟通，并征得其理解及确认。

2、禾信仪器-2021年7月6日科创板注册生效

前次申报后撤回资料，发行人对前次审核问询及现场督导过程重点关注的问题所涉及到的多个科目进行了会计差错更正。

【注册阶段反馈意见落实函】

根据招股说明书及历次问询回复，2019年6月27日，发行人向上海证券交易所提交了首次公开发行股票并在科创板上市相关申请文件（以下简称“前次申报”），前次申报财务数据报告期为2016-2018年。2020年1月21日，发行人终止了前次首次公开发行股票并在科创板上市工作。

2020年10月12日，发行人再次向上海证券交易所提交了首次公开发行股票并在科创板上市相关申请文件（以下简称“本次申报”），本次申报财务数据报告期为2017-2019年及2020年1-6月。本次申报中，发行人对相关事项的会计处理做会计差错更正。

请保荐机构及会计师说明针对上述情况履行的具体核查程序，并说明发行人前次申报信息披露的违规行为是否已得到全面纠正、针对可能存在的内控缺陷所采取的整改措施和整改结果、相关违规情况是否构成本次申报的重大障碍。

【回复要点】

本次申报中发行人对前次申报进行会计差错更正处理的相关事项主要包括研发样机销售的会计处理、联合招投标项目的收入确认由总额法变更为净额法、重大合同的收入跨期调整、自制仪器在存货与固定资产之间的划分、研发样机与存货的区分、递延所得税资产的确认、股份支付的确认、营业成本与销售费用的划分。

（1）发行人前次申报信息披露的违规行为是否已得到全面纠正

前次申报撤回后，发行人对审核问询及现场督导过程重点关注的问题（如研发样机的会计处理、研发样机与存货的区分、存货与固定资产的区分、营业成本与销售费用的划分等）进行了全面梳理，包括业务流程、内控制度以及财务核算，并根据客观情况对涉及的相关会计处理进行了调整，并对本次申报的财务报表进行了相应调整和说明，发行人在本次申报中已对前次申报信息披露中存在的问题进行了全面纠正。

（2）发行人针对可能存在的内控缺陷所采取的整改措施和整改结果

针对前次申报中可能存在的内控缺陷，发行人采取的整改措施如下：