【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（22）：软件企业合同成立的时间及合同中单项履约义务的识别
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为新收入准则下软件企业合同成立的时间及合同中的软件升级优化、维护及培训服务是否分别识别为单项履约义务。
一、软件企业合同成立的时间
致同分析
实务中，软件企业可能在合同签订之前就将软件许可给客户使用或者在尚未签订合同时，就已经提供相关服务。例如，企业为政府提供相关运营维护，签订了2016年1月1日至2016年12月31日的1年期合同。合同到期后，政府方由于内部审批手续等方面的事项未立即签署新的合同，等到2017年3月份签订了2017年3月1日至2018年2月28日的1年期合同。但是在未签订合同的2个月期间（2017年1月和2月），由于服务是不能间断的，企业仍然需要向政府提供服务。
原收入准则要求判断合同的经济实质，而不仅是合同的法律形式。在此情形下，根据原收入准则有的企业可能根据实质重于形式而得出在2017年1月1日这一时点合同已经成立的结论；而其他的企业可能认为在这一时点合同尚未成立。
根据新收入准则，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，才能够按照新收入准则进行后续会计处理（在合同开始日即满足下列条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日）：
· 合同各方已（通过书面、口头或其他依照商业惯例采用的形式）批准该合同并承诺将履行各自义务；
· 该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；
· 该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
· 合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
· 企业因向客户转让商品或提供服务而有权取得的对价很可能收回。
新准则下合同的定义强调，当双方或多方之间达成的协议确立了有约束力的权利和义务时，才存在合同。新收入准则指出，合同不一定需要采用书面形式，口头的或其他可验证的方式（如电子邮件的方式），只要是合同确立了对各方具有约束力的权利和义务，合同即存在。在尚未签订纸质合同，也没有任何其他口头约定的情况，我们认为合同并未确定对各方具有约束力的权利和义务，因此合同并不成立，不能按照收入准则进行核算。此时企业也尚未取得任何款项，因此也不涉及取得的款项确认收入还是负债的问题。
对于合同尚未成立期间发生的成本，如果不符合存货等准则相关规定，记作合同履约成本，当合同成立，企业确认收入时转做主营业务成本。
二、合同中的软件升级优化、维护及
培训服务是否识别为单项履约义务
致同分析
软件合同通常情况下都包含多种产品和服务，如软件许可、特定或非特定的未来升级或优化、维护和其他专业服务。
原收入准则下，有些企业可能根据交易实质识别了单独要素，但是由于原国际财务报告准则（IAS18）缺乏明确指引，其可能参照美国公认会计原则关于软件企业的核算要求，只有存在相关公允价值的卖方特定客观证据时才可分别计量单独要素。如不存在相关公允价值的卖方特定客观证据，则将合并单独要素为一个会计单元，并在提交最后一个要素时确认收入。
新收入准则下，企业应识别软件合同中的履约义务，并将交易价格分摊至合同中的履约义务。要求识别单独履约义务，这可能对软件企业产生较大影响。原因在于原国际会计准则（IAS18）仅提到为反映交易实质，主体可能需要将收入确认的原则运用于可单独识别的要素中，但对识别单独要素并未给出明确的指引。有些软件企业在确定完工进度时将售后服务支持包含其中，即：软件企业将软件开发和软件售后服务支持作为一个单独的要素进行会计处理。然而，根据新收入准则，对于此类商品和服务是否是单项履约义务及其对价的分摊，可能得出不同的结论。这将对软件（许可）行业的会计实务产生较大影响。
另外，对于提供在线服务的软件产品（如：炒股软件），由于软件企业前期研发投入较大，为加速现金回流，通常会在合同中约定安装软件，配置账号时支付一笔较高费用，而在未来享受在线服务时支付相对较低的费用。实务中，由于现行准则对于单独要素没有明确的指引，因此不少软件企业在提供安装服务时，即确认安装费收入。而根据新收入准则应用指南，客户仅在同时使用相关服务（例如，由主体提供的在线服务，通过授予许可证使客户能够访问相关内容）时才能获益的许可证可能被认为不能与安装服务明确区分，而不能将安装服务视为一项单独的履约义务在安装时确认收入。
应用示例
三、收入会计事项汇总
背景
A公司主要以证券工具型软件终端为载体，以互联网为工具，向投资者提供及时、专业的金融数据分析和证券投资咨询服务。A公司主要采用直销模式，即直接向客户提供PC终端软件产品及后续运行维护服务，并向客户一次性收取全部产品和服务款项。根据销售合同，A公司向客户收取的款项分为证券信息软件销售和后续维护运行费两部分。具体产品及服务内容如下：
A公司主要提供三类不同价格的软件产品。销售策略以最大化三年期或四年期的中高端产品销量为主，同时也提供一年期产品版本。
根据A公司与客户签订的《许可使用协议》、《证券分析软件用户服务协议》，A公司提供的产品和服务内容包括：
（1）证券信息软件销售，包括软件产品下载安装、功能开通、专业数据、专有模型等一次性授权和服务。除公司承诺的5个工作日内（自协议生效之日起计算）无理由退货的情形外，软件费用在任何情况下不予退还。
（2）后续运行维护服务，包括技术支持服务、客户支持服务、行情提供服务等。
同时，在合同协议中明确证券信息软件销售占合同总额60%，后续运行维护费占合同总额40%。
A公司证券信息软件及后续服务特征如下：
A公司软件产品具有如下特征：
（1）软件产品包含了A公司近20年来研发积累和更新的专业算法模型，分析理论，数据归集、挖掘、整理、汇总、勾稽、聚合以及展示等独特处理方法，核心模块功能均能快于竞争对手推向市场，形成了较为鲜明的产品特色。
（2）软件产品除专业算法模型和各种分析、展示功能外，还包括专业历史数据库。专业历史数据库包括自证券市场设立至产品开通期间完整的历史行情数据和A公司自经营以来通过利用自身的技术优势对相关数据进行收集、挖掘、整理、汇总、归集所形成的海量证券市场相关数据信息等专业数据。客户在软件授权开通时点即可使用并查看所购产品的全部数据分析模型，同时可以一次性获得并长期使用所购产品配套的专业历史数据库
（3）允许客户转让软件终端的使用权。经用户申请并经A公司同意，客户可以向第三方转让软件终端的使用权，受让人继续享有合同约定的权利和义务，A公司配合客户完成用户基本信息及注册手机号的变更。
（4）A公司软件的指标平台和测评平台功能均基于用户本地化存储数据进行，此外还可脱机支持软件水平较高用户直接进行DIY策略编辑和数据展示输出，并且还支持用户基于历史数据的各种模型进行效果测评。
A公司后续服务具有以下特征：
A公司数据服务为辅助性服务，提供了相关数据均系公开市场可获得的无差别数据。在客户持续使用软件期间，除必要数据更新外，A公司并不向客户提供除软件本身信息之外的其它咨询服务，相关客服服务和技术支持等工作量也较少，主要为保持良好使用体验针对客户提出的问题和需求进行解答、支持。同时，A公司禁止员工向客户推荐任何具体股票标的，A公司在软件产品信息展示及人工服务的全过程，均恪守“不推荐股票、不代客理财、不承诺收益”的业务原则。
问题
软件销售和后续维护服务是否应当作为两个单项履约义务？
分析
虽然上述案例表明数据服务为辅助性的，工作量相对较少，但是合同约定证券信息软件销售占合同总额60%，后续运行维护费占合同总额40%。如果合同约定的金额体现了软件销售和后续运行维护服务各自的单独售价，那么软件销售和后续运行维护服务对于合同来说都是重大的。
按照新的收入准则，软件销售和后续运行维护服务这两项履约义务是独立的，一般情况下企业提供的后续运行维护服务并没有对标准软件做出重大修改定制，也并不高度关联，因此企业向顾客交付软件和提供后续运行维护服务应当作为两项单独的履约义务。
三、收入会计事项汇总
披露示例
示例1：300454.SZ 深信服
收入确认和计量所采用的会计政策
本集团在客户取得相关商品或服务的控制权时，按预期有权收取的对价金额确认收入。本集团的收入来源于销售商品及提供劳务。
本集团将与客户签订的合同中可单独识别的销售商品及提供劳务视为单独的履约义务，在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品及服务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。合同一经签订交易价格不会发生改变。本集团给予客户的信用期通常为30-90天，不存在重大融资成分。
同类业务采用不同经营模式导致收入确认会计政策存在差异的情况
（a）销售商品
本集团销售的商品主要由标准化软件产品及配套的硬件组成。标准化软件产品是指公司自主开发、无差异化、可批量复制、销售时不转让知识产权的软件产品，配套的硬件一般为公司外购的硬件，硬件和软件整合为一个标准化的产品整体对外销售。公司销售的商品一般不需安装或只需简单安装。本集团在客户取得相关商品控制权的时点，即在按合同约定将产品转移至合同指定地点且签收后确认产品销售收入。
（b）提供劳务
本集团提供软件升级服务、服务类产品质量保证，以及其他维护咨询服务，可单独售卖或与其他商品、服务组合售卖。此类服务收入于合同规定的服务期间内分期确认。
会计政策变更
财政部于2017年7月5日发布了《企业会计准则第14号——收入》（财会【2017】22号）， 要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行。
本公司作为境内上市企业，于2020年1月1日执行新收入准则，按照新收入准则的要求，公司将根据首次执行新收入准则的累积影响数，调整2020年年初财务报表相关项目金额，对可比期间数据不予调整。
公司变更了原有的提供劳务收入会计政策，具体调整如下：
原政策下，对于销售商品部分和提供服务部分不能够区分、或虽能区分但不能够单独计量的销售合同，按照规定将该合同的全部收入作为销售商品处理。
采用新收入准则后，公司将识别出合同中的各单项履约义务，在履行了各单项履约义务时，即在客户取得相关商品或服务的控制权时，按已分配至相应履约义务的交易价格分别确认收入。
示例2：603636.SH 南威软件
收入确认的具体方法
（1）系统集成
本公司与客户之间的系统集成合同通常包含系统集成、服务保证、系统集成和服务保证的组合等多项承诺。对于其中可单独区分的系统集成建设和服务保证，本公司将其分别作为单项履约义务。对于由不可单独区分的系统集成和服务保证组成的组合，由于客户能够从每一个组合或每一个组合与其他易于获得的资源一起使用中受益，且这些组合彼此之间可明确区分，故本公司将上述每一个组合分别构成单项履约义务。由于上述可单独区分的系统集成以及由不可单独区分的系统集成和服务保证的组合的控制权均在客户验收时转移至客户，本公司在相应的单项履约义务履行后，客户验收完成时点确认该单项履约义务的收入，服务保证在一段时间内确认收入。
（2）软件开发
本公司与客户之间的软件开发合同通常包含软件开发、服务保证、软件开发和服务保证的组合等多项承诺。对于其中可单独区分的软件开发和服务保证，本公司将其分别作为单项履约义务。对于由不可单独区分的软件开发和服务保证组成的组合，由于客户能够从每一个组合或每一个组合与其他易于获得的资源一起使用中受益，且这些组合彼此之间可明确区分，故本公司将上述每一个组合分别构成单项履约义务。由于上述可单独区分的软件开发以及由不可单独区分的软件开发和服务保证的组合的控制权均在客户验收时转移至客户，本公司在相应的单项履约义务履行后，客户验收完成时点确认该单项履约义务的收入，服务保证在一段时间内确认收入。
（3）提供技术服务合同
本公司与客户之间的提供技术服务合同通常还包含提供技术服务履约义务，由于本公司履约过程中所提供的服务具有不可替代用途，且本公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收入款项，本公司将其作为在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。本公司按照投入法确定提供服务的履约进度。对于履约进度不能合理确定时，本公司已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
示例3：0268.HK 金蝶国际
本集团的收入包括（以单个或组合的方式）：来源于企业资源管理计划业务收入（包括软件及硬件的销售、安装服务、软件咨询服务、维修服务、升级服务及其他支持服务）以及云服务业务收入（包括企业云服务、大数据云服务、财务云服务以及移动办公云服务）。
主要的企业管理软件包括金蝶EAS， 金蝶K-3 Wise和KIS，一般通过经销商销售或者直接销售给最终客户。主要的云产品包括金蝶云，管易云和精斗云，一般直接销售给最终客户。
本集团和直接客户签订的合同中，软件销售、硬件销售及其他各项服务各自被视为单独的履约义务，鉴于：各履约义务都是独立的，一般情况下集团提供的各项服务并没有对标准软件做出重大修改定制，集团向顾客交付软件和提供各种服务并不构成一个重大的整合服务，各个履约义务之间并不存在高度关联。本集团向经销商销售标准软件，经销商和直销模式下的最终客户都被视为本集团的直接客户，因为经销商对标准软件有控制权，可自行定价将标准软件单独或与其他相关服务一起出售给最终客户。
一份合同中同时涉及软件销售、硬件销售及提供服务时，软件销售、硬件销售及各项服务分别被视为单独的履约义务，交易价格将基于所承诺的软件销售、硬件销售及各项服务的相对独立售价而被分配至合同中的各项单独履行义务。