固定资产账面价值与计税基础不一致的情况及调整
大多数情况下，固定资产账面价值与计税基础是一致的，但也有若干种情况是不一致的，需要纳税调整，企业应予以关注。
一、初始成本的差异
企业拥有的固定资产，可分为外购、自行建造、融资租入等。外购税收与会计几乎没有差别。《企业会计准则第4 号——固定资产》第八条规定：“外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。”《企业所得税法实施条例》第五十八条第一款规定：“外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；”但自行建造及融资租入的固定资产差异较大。
（一）达到预定可使用状态未竣工
1.会计处理
（1）企业会计准则
《企业会计准则第4 号——固定资产》第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。”
（2）小企业会计准则
《小企业会计准则》第二十八条第二款规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。”
2.税收处理
（1）与企业会计准则
会计上自行建造的固定资产以“达到预定可使用状态”为结转时点，税收上自行建造的固定资产以“竣工结算”为结转时点。《企业所得税法实施实施条例》第五十八条第二款规定：“自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；”
因此，会计与税收产生了差异，《企业会计准则》并没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算，有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。对此，《企业会计准则第4号——固定资产应用指南》第一条第二款规定：“已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第五条规定：“企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”
会计和税收上在固定资产成本不甚明确之前都可暂估成本入账，在明确之后会计上不调整原已计提的折旧额，但税收上需要调整以计提的折旧。
（2）与小企业会计准则
《小企业会计准则》与税法规定一致。
（二）试运行收入
1.会计处理
《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》“在建工程”规定：“试车形成的产品对外销售或转为库存商品的，借记'银行存款’、'库存商品’等科目，贷记本科目（待摊支出）。”《小企业会计准则》第二十八条第二款规定：“小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。”
因此，企业建造固定资产取得的试运行收入应冲减在建工程成本。
例1：企业在建工程成本100万元，试运行取得收入10万元，发生成本5万元。
借：在建工程 5
贷：银行存款、原材料等 5
借：银行存款 11.7
贷：在建工程 10
应交税费——应交增值税(销项税额) 1.7
该固定资产入账成本为100-10 5=95万元。
2.税务处理
《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。”因此，企业取得的试运行收入应确认为收入，而不是冲减在建工程成本。
如例1，调增收入10万元，调增在建工程成本10万元，该固定资产计税基础为105万元，会计折旧额（假设折旧期10年）为9.5万元，税收折旧额为10.5万元，以后每年均须调减1万元。
（三）借款利息资本化
1.会计处理
《企业会计准则第17 号——借款费用》第四条规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”
2.税务处理
《企业所得税法实施实施条例》第三十七条第二款规定：“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”
在建造固定资产借款利息资本化上，税收与会计没有差异。但是，若企业借款利息超过金融企业同期同类贷款利率，则需要调整。
例2：某非金融企业向另一非金融企业借款100万元用于建造固定资产，符合资本化条件，年利率为10%，金融企业同期同类贷款利率为5%，一年后达到预定可使用状态并竣工，折旧期10年。
会计处理：该固定资产建成后入账成本为110万元，每年计提折旧11万元。
税务处理：在税收上，超额的利息支出不能计入固定资产成本，因此该固定资产的计税基础应为105万元，每年计提折旧10.5万元，每年调增0.5万元。
（四）融资租入的固定资产
1.会计处理
（1）企业会计准则
《企业会计准则第21号——租赁》第十一条规定：“在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。”
例3：2013年1月1日，甲公司与乙公司签订融资租赁合同，租赁一套生产设备，公允价值500000元，租赁开始期为2013年1月1日，租期3年，租金支付方式为自租赁开始日起，每年年末支付租金20万元。甲公司在签订融资租赁合同过程中发生相关费用20000元；该设备预计使用年限为8年，已使用3年，无残值，承租人采用年限平均法计提折旧；租赁期满时，甲公司享有优惠购买该设备的选择权，购买价为1000元，估计当日租赁资产的公允价值为80000元，合同约定年利率为8%。
甲公司适用《企业会计准则》，则会计处理如下（计算过程略）：
2013年1月1日
借：固定资产——融资租入固定资产 520000
未确认融资费用 101000
贷：长期应付款——应付融资租赁款 601000
银行存款 20000
（2）小企业会计准则
《小企业会计准则》第二十八条第四款规定：“融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。”
例4：同例3，若甲公司适用《小企业会计准则》，则会计处理如下：
2013年1月1日
借：固定资产——融资租入固定资产 621000
贷：长期应付款——应付融资租赁款 601000
银行存款 20000
2.税务处理
（1）与企业会计准则
《企业所得税法实施实施条例》第五十八条第三款规定：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；”因此，《企业会计准则》下租入固定资产的账面价值与税法规定的计税基础产生了差异，以后每年计提的折旧和分摊的未确认融资费用都须进行纳税调整。
（2）与小企业会计准则
《小企业会计准则》与税法规定一致。
二、使用中的差异
（一）折旧年限差异
1.会计处理
会计上对固定资产折旧年限没有具体规定。
2.税务处理
（1）会计折旧年限短于税法折旧年限
《企业所得税法实施实施条例》第六十条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。”
会计折旧年限短于税法规定的折旧年限，需要纳税调整。
（2）会计折旧年限长于税法折旧年限
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第五条第二款规定：“企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。”
会计折旧年限长于税法规定的折旧年限，不需要纳税调整。
（二）折旧方法差异
1.会计上加速折旧税收上不加速折旧
会计上可以使用双倍余额递减法、年数总和法等加速折旧方法。《企业所得税法实施条例》第五十九条规定：“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。”若企业在会计上将固定资产加速折旧但不符合税法要求，在汇算清缴时应进行纳税调整。
2.税收上加速折旧会计上不加速折旧
企业也可以税收上加速折旧而会计上不加速折旧。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第五条第四款规定：“企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。”企业会计处理上是否采取加速折旧方法，不影响企业享受加速折旧税收优惠政策，这种方法可以帮助企业在折旧前期做高会计利润、做低应纳税所得额。
（三）减值准备
1.会计处理
（1）企业会计准则
《企业会计准则第8 号——资产减值》第四条规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。”
例5：企业2011年末外购一固定资产，成本100万元，折旧期为10年，2014年末发现该设备可能发生减值，估计可回收金额为50万元。
2012年末：
借：管理费用 10
贷：累计折旧 10
2013年末：
借：管理费用 10
贷：累计折旧 10
2014年末：
借：管理费用 10
贷：累计折旧 10
借：资产减值损失 20
贷：固定资产减值准备 20
2015年末：
借：管理费用 7.14（50÷7）
贷：累计折旧 7.14
（2）小企业会计准则
《小企业会计准则》第六条规定：“小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。”
2.税务处理
（1）与企业会计准则
《企业所得税法》第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……（七）未经核定的准备金支出；”《企业所得税法实施实施条例》第五十五条规定：“企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”
如例5，企业计提的资产减值损失不得扣除，2014年度调增20万元；2015年度税收上计提的折旧额仍然是10万元，调减2.86万元。
（2）与小企业会计准则
《小企业会计准则》与税法规定一致。
（四）大修理支出
1.会计处理
（1）企业会计准则
《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）第一条第三款第四项规定：“固定资产大修理费用等后续支出，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本；不符合资本化条件的，应当计入当期损益。”
因此，固定资产大修理支出符合资本化条件的计入固定资产成本。
（2）小企业会计准则
《小企业会计准则》第四十三条规定：“小企业的长期待摊费用包括：已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。”
2.税务处理
（1）与企业会计准则
《企业所得税法》第十三条规定：“在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：……（三）固定资产的大修理支出；”《企业所得税法实施条例》第六十九条规定：“企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。”
因此，固定资产大修理支出若符合税法规定条件，则作为长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
（2）与小企业会计准则
符合税法规定条件的固定资产大修理支出，《小企业会计准则》与税法规定一致。
（五）未投入使用的固定资产
1.会计处理
《企业会计准则》取消了原来不使用、未需用固定资产不得计提折旧的规定，《企业会计准则第4 号——固定资产》第十四条规定：“企业应当对所有固定资产计提折旧。”《小企业会计准则》如是。
2.税务处理
《企业所得税法》第十一条规定：“下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；”
会计上对所有固定资产都要计提折旧，但税收上房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不提计算折旧。
