实务中，不少房地产开发企业通过预售方式进行房地产项目销售，但在企业所得税、增值税和土地增值税的计算上，常常出现问题。国家税务总局温州市税务局第一税务分局在对M企业开展税务风险应对时发现，其在预收房款过程中，存在三个常见且典型的税务风险点。
M房地产开发企业，为增值税一般纳税人，其开发的A项目2019年4月开始建设，2019年10月取得商品房预售许可证，项目尚未竣工。2020年，M企业共取得A项目预售房款22236万元，已申报缴纳相应增值税。已知该企业适用土地增值税预征率2%，企业所得税计税毛利率10%。
M企业2020年度所收取的22236万元预售房款，均在“预收账款”科目下核算，已选择按“销售自行开发的房地产项目预收款”开具增值税不征税发票，并申报缴纳相应增值税。税务人员发现，企业“其他应付款”科目下，还另外挂账2019年10月以前取得的诚意金1964万元。 按照《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时，按照3%的预征率预缴增值税。 实务中，房地产开发企业预售房产，在收取房款前，一般会收到购房者的定金、订金、诚意金和认购金等款项。从法律意义来分析，定金具有担保作用，合同双方均受法律限制；订金、诚意金、认购金均非法律概念，一般为房地产开发企业取得预售许可证前，因无法签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，而向购房意向人收取的非正式约定款项。 目前，这些款项中，哪些属于预收款，相关税收政策并没有作出详细规定。不过，结合这些款项的法律意义，及各地税务机关执行口径来看，比较一致的观点是：房地产企业收取的定金应视为预收款项，而诚意金、订金、认购金等则不应视为预收款项。 税务人员进一步核实发现，M企业在“其他应付款”科目下核算的诚意金所对应的意向人，均已于2019年10月与企业签订了正式的《房地产预售合同》，合同中约定，以诚意金冲抵购房款。据此，M企业在2019年10月以前，不需要就诚意金申报纳税，但2019年10月合同签订后，诚意金已自动转为购房人预付款。因此，M企业2019年度少计收入1964万元，应补缴2019年度增值税、土地增值税和企业所得税等相关税金，并按规定缴纳滞纳金。 对于M企业2020年度取得预售房款22236万元，税务人员发现，2020年度，企业采用“不含税收入=预售房款÷（1 9%）”的公式，计算出不含税收入20400万元，并据此计算、申报缴纳了土地增值税408万元。 《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据＝预收款-应预缴增值税税款。 因房地产开发项目在未完工产品预售阶段所收取的款项，尚未达到增值税纳税义务发生条件，相关款项作为预收款，仅须预缴增值税。因此，对房地产企业来说，土地增值税预缴的计征依据，有且只有两个选择：要么按预收款全额确定，要么按预收款减去増值税预缴税额确定。 上述案例中，M企业A项目2020年度土地增值税预缴计征依据，要么是22236万元，要么是21624万元〔22236-22236÷（1 9%）×3%〕，两者均高于其目前确认的20400万元。因此，M企业存在2020年度土地增值税预缴税款不足的风险。对M企业而言，采取“预收款——应预缴增值税税款”作为土地增值税的预缴计征依据，更有利于其减轻前期资金压力。因此，M企业应申报缴纳2020年度土地增值税预缴税款432.48万元（21624×2%）。 对于A项目2020年度所收取的22236万元，M企业在2020年第四季度《企业所得税季度预缴纳税申报表》第4行“加：特定业务计算的应纳税所得额”栏次中，填报本年累计数1558.56万元，计算公式为1558.56万元〔22236÷（1 9%）×10%-（408 73.44）〕，其中，408万元为土地增值税预缴税额，73.44万元为附加税费。税务人员发现，该项目已签订的《房地产预售合同》中，约定2020年度应收预售房款合计数应为23980万元，尚有1744万元预售房款未按约定取得。 《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。 根据上述规定，确认企业所得税应税收入的判断标准，与增值税及土地增值税有所不同。增值税及土地增值税强调“预收款”，而企业所得税强调的是“合同或协议约定的价款和付款日”。因此，M企业在季度申报企业所得税时，应按《房地产预售合同》所约定的2020年度应收合计数23980万元确认应税所得。以实际收到的预收款总额确认应税所得，存在未足额确认的风险。 M企业应更正申报其2020年第四季度《企业所得税季度预缴纳税申报表》，将第4行“加：特定业务计算的应纳税所得额”栏次的数据修改为1694.08万元，计算公式是23980÷（1 9%）×10%-（432.48 73.44），其中，432.48万元为土地增值税预缴税额，73.44万元为附加税费。 对房地产开发企业来说，按照合同约定收取了房款但尚未办理产权变更前，因企业原因或购房人原因需要解除合同的，在签订相关协议、退回相应款项、开具增值税红字发票，相关账务处理红字冲销、相关税种更正申报后，应及时向税务机关申请退回相关税款。
来源：中国税务报，作者：周禾，感谢作者分享。我们对文中观点保持中立，对所包含内容的准确性、可靠性不提供任何明示或暗示的保证，请仅作参考。我们尊重原创作者的成果，如有侵权，请联系我们15203212858 删除。分享财税知识，感谢原创！
