企业财务收支审计常见问题及查核方法

企业财务收支的真实性是会计准则的基本要求，是企业进入市场参与平等竞争的前提，也是衡量企业优劣的基础标准。会计信息失真既影响政府制订宏观经济调控政策，也影响投资者进行经济决策。尤其是国有企业的会计信息失真，既对国家资产的真实性产生一定影响，也会对国有企业的市场声誉产生一定影响。财务收支审计是审计人员的看家本领。本文对近年来中央企业财务收支审计公告问题进行梳理归纳，并结合会计准则修订，总结企业财务收支审计中常见的收入和成本不实问题主要类型以及查核方法。

一、收入方面的常见问题及查核方法

出于上级部门考核、做大企业规模、满足企业融资需求等考虑，企业有调节收入、美化财务报表的动机，因此收入真实性审计是财务收支审计的重点内容之一。企业通常采取循环销售虚增收入、将不符合收入确认原则的业务确认为收入、调节收入进度等方式，以达到调节收入、利润的目的。

（一）循环销售虚增收入

《企业会计准则第14号—收入》第四条规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。现实中，企业通常采取在未实质性转移商品控制权的情况下，将该商品循环销售以达到增加销售收入的目的。常用手法有：一是无真实购销业务，而是通过与集团外部企业达成协议，将商品销售给集团外部企业后再加价回购以增加销售收入，实际商品控制权未转移、无真实货物流；二是商品购销业务本发生在集团内两家公司之间，为避免该笔购销业务在合并报表中抵销，人为增加集团外部企业购销环节，实际集团外部企业仅开具购销发票，商品控制权并未实质转移、无真实货物流；三是在对集团外部企业的真实销售业务中，人为将与该业务无关的集团内、外部企业加入到该业务购销环节中，并避免人为增加的购销环节在合并报表中抵销，实际这些人为增加的购销环节中并无商品控制权转移的货物流。

核查这类问题可以先对收入、毛利情况进行分析性复核。市场上真实的购销业务，其商品销售的毛利率一般只会随着生产规模、生产效率、技术进步等因素提升而提高，但人为增加了销售环节的销售毛利率，反而会出现商品销售收入与毛利率成反比的异常现象，甚至部分批次业务亏损。因此，审计人员对企业近几年销售收入和销售毛利率进行分析时，应将销售收入大幅增长而毛利率降低的企业或业务作为审计重点。筛选出疑点企业、业务后，应调取这些业务的合同台账、商品进出库记录等，关注合同中对控制权转移的约定，并对收货单位、发运目的地等进行分析，确定业务流和商品货物流是否一致。还需询问相关业务人员，了解循环销售业务开展的背景和主观动机，销售量和价格如何确定，核定虚增收入和成本的金额。

例如，A企业为完成收入、利润考核指标，与3家外部客户签订售后回购合同，约定3家外部客户以高于市场价的固定价格购买A企业生产的产品，随后再根据A企业指令，将该产品加价回卖给A企业，价格根据占用资金时间确定。上述业务中，产品实物并未转移，一直在A企业控制之下。由于售后回购协议实质未实现商品控制权的实质转移，因此不满足收入确认条件，不能确认为收入。又如，B企业从上游C企业购买原材料用于生产，BC企业为扩大销售规模、完成业绩考核，在原本的销售环节中增加DB公司和DC公司。资金流和票据流显示，C企业将原材料销售给DB公司（B公司持股51%、C公司持股49%），DB公司再销售给DC公司（C公司持股51%、B公司持股49%），DC公司最后销售给B企业，实现了人为增加收入且避免了合并抵销。实际货物流则是原材料直接由C企业发往B企业。

（二）不符合收入确认原则做大收入

《企业会计准则第14号—收入》第十四条规定，企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格；第三十四条规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时身份是主要责任人还是代理人。主要责任人采用总额法确认收入，代理人采用净额法确认收入。现实中，企业为做大收入，常将代收代付款项确认为收入，或虽为交易环节代理人却将已收或应收对价总额确认为收入。若被审计企业有代理或代理性质的业务时，要重点关注是否存在该类问题。

审计人员应仔细查阅企业主要产品的销售或代理合同，通过合同条款确认企业所应承担的权利、义务，是否存在代收代付资金的约定，是否将代收代付资金也纳入收入核算；若企业为代理人角色的，则需核查企业确认收入的金额是合同总金额还是仅代理收入。

例如，A货运代理企业，在与客户签订代理合同中，客户已指定部分服务的供应商并确定了服务价格，A企业收到客户支付的合同款项后，将客户指定供应商涉及的服务价款，全额支付给相应供应商，不能将这部分价款作为自身收入进行确认。

（三）调节收入确认进度

企业根据当年考核指标完成情况，通常会在当期考核指标未完成的情况下将尚不满足“控制权转移”条件的业务确认为收入，在当期考核指标已完成的情况下将已满足“控制权转移”条件的业务延后至下个年度确认为收入。

审计人员应当重点关注年末年初，一般为12月份或次年第一季度收入确认的情况。要查看相应的销售合同以明确合同约定的控制权转移条件，相应的商品出库和发货记录以核实每笔业务符合控制权转移的时点。同时，还可以将该类产品在不同时点进行收入确认的处理规则进行对比，核查是否存在异常。此外，审计人员还可关注在次年第一季度红字冲回的收入，查明冲回原因，是否为上年虚增的收入。

例如，A企业与下游经销商的销售协议，通常约定A企业承担商品运输风险、以经销商验收签字为交货风险转移条件。但A企业为了完成年度考核指标，在12月将处于在途运输状态的商品价款确认为收入，甚至通过经销商配合，采取签订虚假的订购合同方式将未发运的商品价款确认为当年收入，次年再红字冲回。

二、成本费用方面的常见问题及查核方法

除在销售收入上做手脚外，企业还可以通过调整固定资产折旧、多提或少提资产减值准备、无依据预估成本费用等方式，调节成本费用，以达到调节利润目的。

（一）调整固定资产折旧方式

对于固定资产占资产总额比重较大的企业、即重资产企业，固定资产折旧的计提方式变化会对企业利润产生较大影响。企业通常采取以下方法调节折旧以达到调节利润目的。一是无依据随意调整固定资产折旧方法，如由直线法改为双倍余额递减法计提折旧；二是无依据调整折旧年限或改变资产分类以调整折旧年限；三是将已投入使用的资产长期在“在建工程”中核算，不转入固定资产计提折旧。

审计人员可以采取将每月固定资产计提折旧金额，与固定资产上月增加、固定资产当月减少数据进行对比计算，分析固定资产折旧计提金额异常的月份。对于异常计提金额应调取相应会计凭证并向相关人员询问了解原因。最后，综合判断企业改变折旧计提的原因是否充分、是否履行相应程序、相关账务处理是否符合会计准则规定。而对于企业“在建工程”科目余额连续几年居高不下的情况，则可采取调取在建工程相应资料，包括工程项目立项文件、工程项目开工时间、已完成投资额、施工进展等，核实工程是否已完工投入使用、是否存在已投入使用但未及时转入固定资产计提折旧的问题。再根据投入使用时间、完成投资金额、折旧年限等，计算少计提折旧金额。

例如，A企业为平滑各年间利润、隐藏利润水平，通过无依据调整资产分类方式，将折旧年限由最低20年调整为12年，导致当年多计提折旧上亿元，少计利润上亿元。

（二）资产减值准备计提不准确

企业还可采取对有明显减值迹象的资产不提、少提减值准备，或随意多计提减值准备的方式来调节利润。

审计人员应调取计提减值准备的资产明细，对于单项资产大额计提减值准备的，逐项核查减值准备计提依据是否充分、计提金额是否准确。此外，还应了解企业是否存在近年已停产或长期亏损效益不佳的的生产线，是否存在已无市场、堆积多年的库存商品，是否存在固定资产投资项目长期停工、股权投资项目被投资单位长期亏损面临重组或破产等情况，逐项核实上述资产是否足额计提减值准备。

例如，A企业投资新建办公楼，投资额3亿元。为落实中央关于新建楼堂馆所的相关文件精神，在办公楼建设2年后，A企业决定暂停该项目建设。但该项目已完成的8000万元投资一直在在建工程中核算，未相应计提减值准备。

（三）无依据预估大额成本费用

部分企业销售产品会附带保修期、质量问题退换货期，一般企业会按销售收入的一定比例预估该部分费用，费用预估的合理性和准确性是审计应关注的重点。

审计人员一般采取查看企业销售费用和预计负债明细账，调取大额计提预计负债的记账凭证，查看合同依据、历史数据、业务数据等方法，判断计提依据是否充分、计提金额是否恰当、计入当期损益的账务处理是否正确。还应调取大额调整年初未分配利润的记账凭证，逐笔了解调整的原因，核实是否存在上年依据预估成本隐瞒利润，次年调整年初未分配利润的情况。

例如，A企业在承担了已售商品召回后的免费更换完全现时义务，且总召回费用能够可靠计量的情况下，仍在当年和下一个年度计提预计负债，导致多计销售召回费用。（作者单位：审计署驻武汉特派办）