陈兴良：虚开增值税专用发票罪：性质与界定
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【作者】陈兴良（法学博士，北京大学博雅讲席教授，博士生导师）
【来源】《政法论坛》2021年第4期“论文”栏目。因篇幅较长，已略去原文注释。
摘要：我国刑法第205条对虚开增值税专用发票罪的构成要件只是简单地表述为虚开增值税专用发票，并没有其他限制性条件。因此，根据对法条罪状的理解，只要具备虚开行为即可构成本罪。在这种情况下，行为犯说成为对本罪构成要件解释的通说。然而，立法机关设立本罪的初衷是为了惩治以虚开为手段骗取国家税款的行为。在这种情况下，为了准确地认定本罪，就需要对本罪的构成要件进行限缩解释。对本罪构成要件的限缩解释存在两种不同路径之争：目的犯说与危险犯说。目的犯说的限缩解释具有合理性，因而对本罪的构成要件解释应当采用目的犯说。
关键词：虚开增值税专用发票罪；行为犯说；目的犯说；危险犯说
虚开增值税专用发票罪是我国刑法中构成要件较为特殊的一个罪名，这种特殊性主要表现为刑事处罚前置化的立法取向与构成要件复合型的立法方式。因此，在如何解释虚开增值税专用发票罪的构成要件问题上存在各种争议。对此，应当从刑法教义学理论上予以厘清。本文以我国刑法第205条关于虚开增值税专用发票罪的立法规定和司法解释为根据，对本罪构成要件解释的行为犯说、目的犯说和危险犯说进行法理分析。
一、行为犯说以及法理评析
任何法律都需要解释，只有经过解释，法律才具有合目的性与合理性。在这个意义上说，解释是法律适用的前提。刑法涉及对公民的生杀予夺，因而对刑法更应当采取严格解释的方法。值得注意的是，解释径路与解释方法的差异会得出炯然有别的解释结论，其结果直接影响到某一行为是否构成犯罪以及构成何种犯罪。在对我国刑法第205条虚开增值税专用发票罪规定进行解释的时候，基于语义解释的行为犯说成为通常的解释径路。
虚开增值税专用发票罪以虚开行为作为构成要件的核心，就刑法第205条的罪状表述而言，只要行为人实施了虚开行为即可构成本罪。在这种情况下，将本罪构成要件类型界定为行为犯，确实是十分恰当的。对此，在本罪设立初期的司法实践中也没有发生争议。这是因为在当时的情况下，刑法条文的规定与现实的犯罪状况之间具有契合性。换言之，本罪设立的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票而骗取税款的行为，而当时发生的虚开增值税专用发票案件，行为人的目的都是为了骗取国家税款，这两者之间不会发生错位。然而，随着时间的推移，在现实生活中出现了各种不以骗取税款为目的的虚开行为。在这种情况下，如果仍然按照行为犯说处理虚开增值税专用发票案件，就会偏离本罪的立法本意。例如周正毅虚开增值税专用发票案，被告人的主观目的是为了虚增业绩，以此作为骗取金融机构贷款的手段。然而，周正毅的虚开增值税专用发票行为按照行为犯说被认定构成本罪。
【案例1】周正毅虚开增值税专用发票案
被告人周正毅系上海农凯集团直接负责的主管人员，为达到融资目的，采取在其控制下的关联企业、农投公司和利源公司之间反复进行电解铜虚假交易的方式，虚开增值税专用发票，借此虚增农凯集团及其控制下的企业业绩，获取银行授信额度，并将部分虚开的增值税专用发票用于向银行贴现商业承兑汇票、银行承兑汇票，获取巨额资金。1999年1月至2003年5月，周正毅安排农凯集团有关人员徐青、丁天民、戴南奇、王路等人按照汇票贴现的需要，确定电解铜购销的双方、数量、金额等，虚构购销合同并以此开具增值税专用发票及商业承兑汇票、银行承兑汇票用于向银行申请贴现。为使虚假购销过程中销售方取得进项增值税专用发票，虚增公司业绩，又选择农凯集团控制下的企业作为交易方，以原先开票的电解铜数量、金额为基础，继续虚开增值税专用发票，采取将“电解铜”由最初销售方“购进”的方式，使虚假交易形成循环。循环交易形成的应收、应付款则由农凯集团专人负责利用贴现得款或其他款项进行划转或冲抵，贴现得款最终由农凯集团统一调拨使用。经审计，农凯集团等16家企业之间，以及与利源公司之间，共计虚开电解铜增值税专用发票4.02万余份，涉及电解铜虚假交易161.87万余吨，价税合计260.01亿余元，税额37.78亿余元。
上海市第二中级人民法院认为，被告单位农凯集团及其直接负责的主管人员被告人周正毅在农凯集团控制下的16家企业和利源公司没有真实贸易的情况下，循环虚开增值税专用发票4.02万余份，虚开税额37.78亿余元，其中直接用于票据贴现的增值税专用发票8435份，虚开税额12.5379亿元，尽管农凯集团缴纳了相应税款，没有造成国家税款损失，但农凯集团及其关联企业将虚开的增值税专用发票用于汇票贴现，非法套取银行资金高达82.3亿余元，并将贴现资金中的19亿余元违规投入证券业务，其中9600余万元用于操纵“徐工科技”股票价格，其行为不仅违反了国家关于禁止银行资金流入股票市场和增值税专用发票管理的规定，破坏了国家金融管理秩序，而且部分资金直接用于从事违法犯罪活动，具有严重的社会危害性。据此，农凯集团及其直接负责的主管人员周正毅的行为符合虚开增值税专用发票罪的主客观构成要件，应当定罪处罚。被告单位农凯集团及其直接负责的主管人员周正毅虚开增值税专用发票8435份，虚开税额12.5379亿元，数额巨大，已构成虚开增值税专用发票罪。一审判决被告单位上海农凯发展（集团）有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币300万元，被告人周正毅犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑10年。被告人周正毅不服一审判决，提出上诉。上海市高级人民法院二审维持了一审的判决。
周正毅虚开增值税专用发票案是不以骗取款项为目的虚开增值税专用发票的典型案例。在本案中，被告人周正毅指使农凯集团控制下的16家企业在没有实际货物交易的情况下，循环开具增值税专用发票，其目的是为了虚增业绩骗取银行贷款，而并没有将虚开的增值税专用发票抵扣款项。因此，国家税款不仅没有损失，而且农凯集团为此还向国家缴纳了上千万元增值税的进项税款。根据判决书的确认，本案存在虚开行为，行为人主观上没有骗取国家税款目的，客观上当然也就不可能造成国家税款损失。在这种情况下，上海法院仍然对周正毅虚开增值税专用发票罪做出了有罪判决。本案的定罪逻辑就是将虚开行为理解为本罪构成的充足条件，只要行为人在客观上实施了虚开行为，无论在客观上是否造成国家税款损失，主观上是否具有骗取国家税款的目的，都应当以本罪论处。
周正毅虚开增值税专用发票案可以说是本罪之行为犯说的一个典型案例。这里涉及对虚开增值税专用发票罪构成要件的语义解释方法，因而值得进一步展开论述。在所有解释方法中，语义解释是最为常见的解释方法。法律是以语言为载体的，因而法律的意蕴隐藏在语言之中。在这个意义上说，通过语义解释可以获得法律含义。因此，任何对法律含义的揭示都始于语义解释。如果仅仅根据刑法第205条的罪状表述，本罪的构成要件要素是虚开增值税专用发票行为，并没有涉及骗取国家税款的目的。因此，采用语义解释方法，必然得出只要行为人实施了虚开行为即构成犯罪的结论，这也是类似周正毅虚开增值税专用发票案作出有罪判决的主要理由。在通常情况下，刑法教科书因其并不是对个罪的研究性论述，因而对个罪的构成要件就会采用法条注释方法：将构成要件限于语义范围，既不增加，也不缩减。例如，刑法教科书大都只有对虚开增值税专用发票行为的简单界定，通常引用最高人民法院司法解释的规定，将虚开行为分解为三种情形：（1）没有货物购销或者没有提供应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。上述三种情形主要涉及对虚开之“虚”的解释。所谓“虚”，就是发票载明的内容与实际发生的交易不相符合。即使是上述对“虚”的解释也是十分表面化的，例如第三种情形，虽然存在实际交易活动，只是该交易活动并非发生在增值税专用发票的开具方与受票方之间，因而具有代开性质。这种增值税专用发票的代开行为，是否一概都认定为构成虚开增值税专用发票罪，就是一个值得商榷的问题。
然而，语义解释具有其局限性，只有当法条语义符合立法本意或者具有合理根据的时候，才能作为裁判依据。否则，对法条含义的内容就应当加以扩张或者限缩。例如，我国刑法第232条规定的故意杀人罪，立法机关将本罪的构成要件行为描述为杀人，即杀人行为。如果仅仅根据字面理解，则这里的杀人完全可以容纳自杀的内容。也就是说，杀人包括他杀与自杀。因为法条字面并没有将这里的杀人限于他杀，当然也就不排除自杀。然而，刑法教义学都把这里的杀人解释为他杀，即杀害他人，而不包括杀害自己，即自杀。因此，自杀并不是故意杀人罪的构成要件行为。基于这一解释，教唆或者帮助他人自杀，也就不能直接以故意杀人罪论处。因为当正犯不是犯罪的情况下，共犯也不能构成犯罪。也正因为如此，日本刑法典将教唆或者帮助自杀行为单独设立为犯罪。在我国刑法没有将教唆或者帮助自杀行为单独规定为犯罪的情况下，当然也就不能将教唆或者帮助自杀行为以故意杀人罪论处。然而，我国刑法学者对刑法第232条的杀人完全按照条文字面解释的观点则认为刑法第232条关于故意杀人罪，只是简略地规定：“故意杀人”的，没有“他人”的要求。因此，自杀也是违法的。自己剥夺自己生命的行为即自杀行为，也是本罪的实行行为。由此可见，即使是杀人这样简单的法律规定，如果仅仅按照字面进行理解，也会发生歧义。为了准确地解释杀人的含义，就不能满足于文字解读，而是要深入到法律背后，进一步探寻正确理解法律规定的根据。例如，就杀人的含义而言，刑法设立故意杀人罪是为了保护公民的生命权。生命权首先是一种民事权利。我国民法典第1002条规定：“自然人享有生命权。自然人的生命安全和生命尊严受法律保护。任何组织或者个人不得侵害他人的生命权。”因此，法律保护生命权主要是针对他人对生命权的侵害而言的。以此理解刑法中的杀人，当然只能限于他杀而并不包括自杀。虽然我国民法典是新近颁布的，但其法理是贯穿始终的。从杀人这个概念的解释，可以得出结论：以文字为依托的语义解释具并不能正确揭示所有法条的含义。
对于刑法第205条规定的解释也是如此。刑法第205条的罪状规定可以分为三个罪刑单位，它们都以虚开行为作为其基本构成要件。如果仅仅以虚开作为处罚对象，那么。本罪的性质只能是单纯地侵害增值税专用发票管理的秩序犯，因而属于行为犯。然而，根据立法本意，之所以将虚开增值税专用发票行为规定为犯罪，是因为犯罪分子利用虚开的增值税专用发票实施骗取国家税款，造成税款重大损失。因此，本罪设立的根本目的是为了惩治骗取国家税款的行为。从刑法教义学分析，本罪是骗取国家税款行为的预备犯，即预备行为正犯化的立法例。对于这种在刑法分则中规定为正犯的预备行为，在刑法教义学中称为实质预备犯。实质预备犯是相对于规定在刑法总则中的预备犯，即形式预备犯而言的。无论是形式预备犯还是实质预备犯，预备行为的性质是由实行行为决定而不是由预备行为本身决定的。因此，我国刑法第22条规定：“为了犯罪，准备工具、制造条件的，是犯罪预备。”也就是说，预备行为必须具有“为了犯罪”的主观目的，而且，应当根据所预备实施的具体犯罪认定预备犯的性质。例如，为了杀人而准备工具、制造条件的，是故意杀人罪的预备犯；为了抢劫而准备工具、制造条件的，则是抢劫罪的预备犯。如果离开了一定的犯罪目的，预备行为的性质就会发生变化。例如，为了杀人而购买刀具是故意杀人罪的预备犯。如果没有杀人目的，购买刀具就成为日常生活行为。从这个意义上说，是否具有为了犯罪的主观目的直接决定了预备行为的性质。在某些情况下，预备行为如果去除犯罪目的，就会成为另外一种犯罪。例如，以杀人为目的盗窃枪支，盗窃枪支行为是故意杀人罪的预备犯。如果不是为了杀人而盗窃枪支，则构成盗窃枪支罪。在这种情况下，盗窃枪支行为不再评价为故意杀人罪的预备犯而是实质预备犯，直接评价为独立犯罪。在虚开增值税发票的情况下，如果不具有骗取国家税款的目的，则只是一种侵害增值税专用发票管理秩序的行为。只有在具有骗取国家税款目的的情况下，才是税款诈骗罪的预备犯。因此，刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪是否要求具有骗取国家税款的目的，直接关系到对本罪性质的认定。当然，如果将骗取国家税款的目的解释为本罪的构成要件，则必然会限缩本罪的构成范围，将那些单纯的侵害增值税专用发票秩序的虚开行为排除在犯罪之外，只有以骗取国家税款为目的的虚开行为才能成立本罪，因而使本罪成为诈骗性质的财产犯。反之，如果不对虚开行为进行限制，则本罪在某些情形就会沦为单纯地侵害增值税专用发票管理的秩序犯而失其诈骗性质的财产犯属性。因此，本罪的构成要件同时涵盖（在不以骗取国家税款的情况下）侵害增值税专用发票管理的秩序犯和（在以骗取国家税款为目的的情况下）侵害国家税款安全的财产犯。在单行为犯的情况下，行为人只是实施了虚开行为，这种本罪的构成要件应当从骗取国家税款目的上加以限缩。当然，在复行为犯的情况下，行为人同时或者与他人共同实施了虚开行为和骗取国家税款行为，因而其侵害国家税款安全的性质已经得到充分体现。
立法机关之所以将虚开增值税专用发票罪规定为行为犯，而又不与惩治骗取国家税款的立法目的相背离，存在一个基本的事实前提，这就是虚开增值税专用发票都是为了骗取国家税款。在这种情况下，虚开行为虽然也具有侵害增值税专用发票管理秩序的性质，但这种虚开行为从本质上说是骗取国家税款的预备行为，因而两者之间发生了侵害法益的竞合。基于法益保护的位阶性原则，骗取国家税款的性质吸收了侵害增值税专用发票管理秩序的性质，因而对于立法目的的实现并无滞碍。然而，随着不以骗取国家税款为目的的虚开行为在现实生活中的出现，这种虚开行为不是骗取国家税款的预备行为，因而并不具有骗取国家税款的性质，它只是具有单纯的侵害增值税发票管理秩序的性质。在这种情况下，如果仍然坚持对刑法第205条按照行为犯说进行解释，则在本罪的构成要件包括两种行为：第一种是侵害增值税发票管理秩序的秩序犯，第二种是骗取国家税款的财产犯。其中，秩序犯是法定犯，而财产犯是自然犯，两种性质完全不同，如果将其作为同一罪名进行评价，显然有悖于立法本意。例如，根据1997年刑法第205条的规定，本罪的法定最高刑是死刑，甚至比诈骗罪还要重，因为根据刑法第266条的规定，诈骗罪的法定最高刑才是无期徒刑。即使是《刑法修正案（八）》废除本罪的死刑以后，法定最高刑仍然是无期徒刑，与诈骗罪相同。因此，侵害增值税专用发票管理秩序的行为以本罪论处，在逻辑上最高可以判处死刑（《刑法修正案（八）》之前）或者无期徒刑（《刑法修正案（八）》之后），这显然是不妥的。因此，在现实生活中的虚开增值税专用发票行为都是为了骗取国家税款的情况下，将刑法第205条解释为行为犯，只要具备虚开行为即构成本罪，并无不当。然而，当现实生活中出现了不以骗取国家税款为目的的虚开行为的情况下，行为犯的解释就丧失了其合理性。
二、目的犯说及其法理评析
在虚开增值税专用发票性质的解释上，目的犯说正是为了因应行为犯说的局限而提出的一种解释径路，它所采用的是一种目的性限缩的解释方法。目的性限缩解释属于目的解释，而目的解释是在语义解释不能对法律做出正确解释的情况下，根据刑法的规范目的揭示法条含义的一种解释方法。如果说，语义解释是以法律文本为客体，在语义边界范围内，以探寻法律文本的可能语义为宗旨的解释方法。那么，目的解释就是以规范目的为客体，超越可能语义的边界范围，以探寻立法意图为目标的解释方法。因此，语义解释和目的解释的解释根据是不同的。相对于语义解释而言，目的解释是更为复杂的，也是需要受到更为严格限制的。在某种意义上说，目的解释是一种补充性的解释方法。正如德国学者拉伦茨指出：“假如制定法的可能语义及其意义脉络仍然有做出不同解释的空间，则应优先采纳最能符合立法者的调整意图和相关规范之目的的解释（历史的目的论的解释）。”
在我国刑法学界和司法实务界，不以骗取国家税款为目的的虚开行为是否构成增值税专用发票罪的问题，并不仅仅是个案问题，而是刑法解释论的重大问题。围绕这个问题，展开了目的犯与行为犯之争。其中，目的犯说认为立法机关将虚开增值税专用发票设置为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取虚开增值税专用发票的行为。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税的目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票的行为，不应以虚开增值税专用发票罪论处，构成诸如提供虚假财会报告罪等其他犯罪的，应以其他犯罪定罪处罚。行为犯说则认为，只要行为人着手实施犯罪并达到法律所要求的程度就是完成了犯罪行为。至于行为人有无偷逃税的目的，以及行为人有无实际骗取、抵扣税款，并不影响犯罪的认定。由此可见，本罪属于行为犯而不属于目的犯。其实，将刑法第205条解释为行为犯，这本身并没有错误，只是不能以行为犯否定目的犯。对此，应当从目的解释和语义解释出发，对目的犯和行为犯等概念进行刑法教义学的评析。
目的犯说是基于对刑法第205条采用目的解释的方法所得出的结论。目的解释可以分为主观论的目的解释和客观论的目的解释。这里的主观与客观是指目的解释所依据的标准。主观论的目的解释认为，目的解释的标准是立法者在立法当时的主观意图。而客观论的目的解释认为，目的解释的标准是法律规范的现实含义。当然，这两种目的解释并不是截然对立的，而是需要根据不同的情形进行选择，甚至并行不悖。在对刑法第205条进行目的解释的时候，立法机关的主观意图当然是应当考虑的一个历史因素。也就是说，立法机关设立虚开增值税专用发票罪，并不是为了惩治妨害增值税专用发票管理的行为，而是为了惩治利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的行为。因此，当现实生活中出现不以骗取国家税款的虚开增值税专用发票行为的时候，对虚开行为按照本罪定罪处罚显然是不符合立法意图的。在这个意义上，主观论的目的解释可以用来解释刑法第205条的规定。当然，刑法第205条之所以需要超越语义解释而采用目的解释，是因为客观情势发生了变化，这种变化是立法机关在设立罪名的时候要合理考虑的客观因素。在这个意义上，对刑法第205条的解释具有客观论的目的解释性质。由此可见，将刑法第205条虚开增值税专用发票罪解释为非法定的目的犯具有主观论的目的解释与客观论的目的解释的双重性质。
刑法第205条规定的构成要件行为是虚开增值税专用发票，然而，如果不对构成要件加以以骗取国家税款为目的的限制，则会不当扩张本罪的惩治范围，因而需要对刑法第205条进行目的性限缩，即以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为才是本罪的构成要件行为，本罪属于目的犯。目的犯是指行为人不仅应当实施一定的行为，而且还必须具有一定的目的才能成立的犯罪。这里的目的不是犯罪直接故意中的目的，而属于主观的构成要件要素。在刑法教义学中，目的犯之目的是一种主观违法要素。应当指出，在德日刑法学中，违法要素是与责任要素相对应的。在通常情况下，违法要素具有客观性，而责任要素具有主观性。然而，目的犯之目的则是一种例外，它虽然是主观要素却仍然是违法要素，因而称为主观违法要素。主观违法要素属于构成要件要素，对于行为类型性的构造以及法益侵害性的归属具有决定意义。正如日本学者西田典之教授指出：“在某些场合下，只有具备一定的主观性要素才能决定行为具有法益侵害性。这称为主观性构成要件要素或主观违法要素。目的犯中的目的就是其代表。”目的犯可以分为法定的目的犯与非法定的目的犯。在通常情况下，目的犯是刑法规定的，属于法定的目的犯。对于法定的目的犯而言，一定的目的属于刑法所明文规定的构成要件要素。在这种情况下，对法定的目的犯只要采用语义解释方法即可。因此，法定的目的犯的解释并不是一种限缩解释。至于非法定的目的犯则全然不同：在非法定的目的犯的情况下，立法机关在刑法文本中并没有将一定的目的规定为该罪的构成要件要素。因此，如果严格按照语义解释，构成该罪并不要求具备一定的目的。如果按照目的解释的方法，将一定的目的解释为该罪的构成要件要素，则必然会缩小该罪的构成要件范围，因而具有限缩解释的性质。
行为犯说是基于对刑法第205条采用语义解释的方法所得出的结论。在刑法教义学中，行为犯是相对于结果犯而言的，是指行为人只要实施一定的构成要件行为即可成立的犯罪。而结果犯则是指行为人不仅要实施一定的构成要件行为，而且还必须发生一定的构成要件结果才能成立的犯罪。因此，行为犯与结果犯在构成要件要素上存在明显差异。无论是行为还是结果均属于构成要件的客观因素，因而行为犯与结果犯通常在构成要件的客观要素中讨论。那么，行为犯与目的犯之间是否存在交集呢？从表面上看，行为犯与目的犯是根据不同标准对刑法所规定的犯罪所做的类型化划分。因此，两者之间并无交错。当然，行为犯与目的犯并不是相互排斥的一对概念，而是对不同立法规定的理论概括。然而，对行为犯进一步分析，我们可以发现，行为犯与目的犯之间具有一定关联性。行为犯可以进一步区分为单纯行为犯和短缩的行为犯。单纯行为犯是指相对于结果犯而言的一般行为犯。而短缩的行为犯，又称为二行为犯，就在客观上要求一个行为而言，可以将其归入行为犯的范畴，同时它又是目的犯的特殊类型。日本学者大塚仁指出：目的犯可以分为两种，一种是像损坏外国国章罪中的“对外国加以侮辱的目的”一样，其目的通过行为人的构成要件行为本身或者作为其附随现象，自然被实现，不需要为其实现实施新的行为；另一种是像伪造罪中的“行使的目的”一样，为了实现其目的，需要行为人或者第三者实施与其构成要件性行为不同的行为。在德国，前者被称为断绝的结果犯，后者被称为短缩的行为犯，我想将其分别命名为直接的目的犯和间接的目的犯。由此可见，目的犯在某种意义上说就是行为犯，这两个概念并不矛盾，可以同时存立。
就虚开增值税专用发票罪而言，从客观上说，只要实施虚开行为即可构成本罪，并不需要发生一定的结果，因而属于行为犯。与此同时，本罪的成立在主观上要求具有骗取国家税款的目的，因而它又是目的犯。如前所述，以虚开行为入罪，当为自己骗取国家税款而虚开时，是预备行为的正犯化；当为他人骗取国家税款而虚开时，是帮助行为的正犯化。无论是预备行为还是帮助行为，其成立犯罪，包括预备犯和帮助犯，都要求主观上具有一定的目的。其中，预备犯以着手实施实行行为为目的，帮助犯以明知并促成正犯行为为目的。就虚开增值税专用发票罪而言，当为自己虚开，包括让他人为自己虚开时，如果自己没有骗取国家税款的目的，不能成立本罪。当为他人虚开，包括介绍他人虚开时，如果他人没有骗取国家税款的目的，并且开票人明知他人没有骗取国家税款目的时，也不能成立本罪。
对于目的犯来说，只要行为人具有某种目的即可成立，而并不要求目的行为的实施，因而目的犯之目的是一种超过的主观因素。结果犯通常并不存在目的犯，只有行为犯才可能存在目的犯。因此，行为犯可以分为目的犯的行为犯与非目的犯的行为犯。这两种犯罪的共同特征是以实施一定的构成要件行为作为其犯罪成立的条件，区别在于：目的犯的行为犯除了实施一定的构成要件行为以外，还要求行为人主观上具有实施某种犯罪的目的。而非法定的目的犯则只要实施一定的构成要件行为即可成立犯罪，并不要求实施某种犯罪的目的。从以上界定可以看出，行为犯与目的犯并非势不两立，恰恰相反，目的犯是以行为犯为前提的。因此，虚开增值税专用发票罪构成要件理解中的行为犯说与目的犯说之争，实际上是目的犯的行为犯与非目的犯的行为犯之争。在某种意义上，行为犯与目的犯成为对虚开增值税专用发票罪的两种不同的解释径路。
根据对目的犯与行为犯的分析，目的犯说较之行为犯说更能反映本罪设立的立法初衷，并且避免将具有侵害增值税专用发票管理的秩序犯和骗取国家税款的财产犯适用相同的法定刑的不合理现象。因此，对于本罪的构成要件应当采用目的犯说。在理解目的犯说的时候，涉及对本罪的目的的界定，因而值得研究。对于虚开增值税专用发票罪的主观目的的表述，在我国刑法学界存在不同的版本。笔者采用骗取国家税款目的的说法，这是根据《刑法修正案（八）》之前刑法第205条第2款关于“有前款行为骗取国家税款”的规定。这里的骗取税款并不是一般意义上的骗取，而是利用虚开的增值税专用发票抵扣税款的方式骗取国家税款，这就严格限制了骗取国家税款目的的内涵。值得注意的是，有关司法解释对于虚开增值税专用发票目的的表述是较为混乱的，有时称为抵扣税款目的，有时称为偷逃税款目的，有时则并称为偷逃税款、骗取税款目的。笔者认为将虚开增值税专用发票罪的目的表述为偷逃税款是有失准确的，容易发生界限上的混淆。例如，在变票案件中，行为人为偷逃消费税而虚开增值税专用发票，是否构成虚开增值税专用发票罪？这里的变票，是指成品油生产企业为逃避消费税，通过各种开票公司，在没有实际货物买卖的情况下，将化工产品等消费税非应税产品变更为成品油等消费税应税产品，向成品油生产企业开具增值税专用发票的行为。在变票案件中，成品油生产企业购买的是化工产品，收取的却是成品油的增值税专用发票。按照税法规定，成品油生产企业购买化工产品，应当由销售企业向其开具化工产品的进项发票，成品油生产企业将化工产品加工成为成品油对外销售，按照我国税法的规定，应当缴纳消费税，税额在百分之三十五左右。在将进项发票变为成品油的增值税专用发票以后，向外销售成品油就只要开具成品油的增值税专用发票。消费税的税率高于增值税，采用变票的方法，成品油生产企业偷逃了消费税和增值税之间的差额税款，这部分税款属于消费税。因此，这种变票行为实际上是一种偷逃消费税的行为。而开票公司通过虚开发票，其收益是每吨数十元不等的开票费，偷逃的部分消费税收益的受益人是成品油生产企业。在上述变票案件中，对于受票人，即成品油生产企业来说，是一种偷逃消费税的行为。而对于开票公司来说，是一种偷逃消费税的帮助行为。对此，在刑法理论上没有异议。关键问题在于：开票公司是否构成虚开增值税专用发票罪？在变票的情况下，确实存在虚开增值税专用发票的行为，但行为人主观上没有骗取国家税款的目的。然而，在司法实践中存在对这里的骗取国家税款的另类理解，认为采用虚开增值税专用发票的方法偷逃消费税或者其他税种的税款，造成国家税款损失的，也应当属于虚开增值税专用发票罪的骗取国家税款，因而构成本罪。这种观点貌似有理，其实它是混淆了骗取税款与偷逃税款之间的界限。偷逃税款是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为，这种行为构成我国刑法第201条规定的逃税罪。逃税罪的本质是纳税人不履行纳税义务，即应当缴纳的税款不予缴纳。在一定意义上说，逃税罪属于义务犯。而虚开增值税专用发票罪的本质是骗取国家税款，即采用欺骗手段，将国家税款非法占有。尽管这两种犯罪都会造成国家税款损失，但两者行为的性质是完全不同的，刑罚后果也不同：逃税罪的法定最高刑是7年有期徒刑，而虚开增值税专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑。如果将偷逃消费税的行为以虚开增值税专用发票罪论处，显然是轻罪重判，既违反罪刑法定原则，同时又违反罪刑均衡原则。因此，刑法第205条规定的骗取国家税款只能是指利用虚开的增值税专用发票抵扣税款，以此非法占有国家税款。作为虚开增值税专用发票的目的，也只能是指利用虚开的增值税专用发票抵扣税款而骗取国家税款的目的，却并不包括偷逃税款的内容。
在司法实践中，随着不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票案件的出现，采用目的犯说，做出判决无罪的案件情形时有发生。其中，福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案就是一个典型案例。
【案例2】福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案
2000年5月间，被告单位福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司（以下简称松苑公司）的林建基在向陈松柏推销节能器材过程中，得悉陈松柏为提高公司现有设备价格，以显示公司经济实力，欲购买一些伪造票据做公司账目。林建基即表示愿意提供，陈松柏提出虚开票据数额为3700余万元人民币。施维昌在陈松柏的授意下，根据该公司现有设备虚列了一张价格3700余万元人民币的设备清单，林建基则根据陈松柏、施维昌提供的发票样式及设备清单，从他处买来伪造的增值税专用发票942份，以及发票专用章12枚，并以松苑公司的名义为受票人开具发票326份，面额总计37087001.15元，税额5388709.57元。福建省泉州市中级人民法院经审理认为，被告人林建基违反国家对增值税专用发票的管理规定，为松苑公司虚开数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪及购买伪造的增值税专用发票罪；被告人陈松柏、施维昌为公司牟取非法利益，故意让他人以公司的名义虚开增值税专用发票，且虚开的税款数额巨大，被告单位松苑公司及被告人陈松柏、施维昌均已构成虚开增值税专用发票罪。
一审宣判后，被告单位松苑公司及被告人林建基、陈松柏、施维昌均不服，提出上诉。福建省高级人民法院经审理认为：上诉单位松苑公司和上诉人陈松柏、施维昌向他人购买伪造的增值税专用发票的行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈松柏也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，松苑公司、陈松柏、施维昌的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪。福建省高级人民法院于2002年5月31日判决如下：上诉单位泉州市松苑锦涤实业有限公司、上诉人陈松柏和施维昌无罪。
围绕着本案是否构成虚开增值税专用发票罪，在审判过程中，主要存在两种互相对立的观点：第一种观点认为构成虚开增值税专用发票罪。理由是：从法条规定看，虚开增值税专用发票罪是行为犯，立法并未将抵扣税款或骗取出口退税的目的和国家税款流失的犯罪结果作为该罪的构成要件。对于增值税专用发票，一经虚开达到一定数量，即构成犯罪。第二种观点认为不构成购买伪造的增值税专用发票罪。理由是：立法本意是为了保障国家流转税制，不仅仅是为了保护发票秩序，打击的锋芒是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款和骗取出口退税款。对于不以偷骗税为目的虚开增值税专用发票的行为，不宜认定构成虚开增值税专用发票罪。本案二审的无罪判决来之不易，同样是请示最高人民法院的结果。2001年，最高人民法院研究室在答复福建省高级法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，明确指出：该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税专用发票，该公司行为不构成犯罪（法研[2015]58号）。
在福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案中，让他人为自己虚开的松苑公司以及陈松柏和施维昌没有骗取国家税款目的，而且为他人虚开的施建基也明知松苑公司没有骗取国家税款目的，因而同样不构成本罪。因此，在刑法教义学上论证虚开增值税专用发票罪属于目的犯，由此将不以骗取国家税款为目的的虚开行为排除在本罪范围之外，具有理论上的充分根据。当然，福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案是请示到最高人民法院以后，才获得无罪判决。并且，最高人民法院研究室专门为本案出具了具有个案司法解释性质的答复函。然而，由于这种针对个案的答复函不具有公开性，而且其效力层级较低，因而并没有成为正式有效的司法解释。在这种情况下，围绕着虚开增值税专用发票罪的行为犯与目的犯之争并没有得到圆满解释。各地司法机关出现争议较大的虚开增值税专用发票案，仍然会请示到最高人民法院，以个案的方式获得解决。例如，陈和平等人虚开增值税专用发票案，不仅请示到最高人民法院，甚至最高人民法院还向立法机关提出咨询，最终做出无罪判决的答复意见。
【案例3】陈和平等人虚开增值税专用发票案
陈和平系湖北汽车集团下属湖北汽车工业总公司汽车商场经理，李国平系副经理、吴献勇系湖北南方汽车工业贸易有限责任公司经理。被告人陈和平等人为达到股票上市的目的，1996年-1998年间，在汽车商场下属的分公司之间循环虚开增值税专用发票。3年共虚开增值税发票总份数为3069张，金额高达11.8亿元，涉案单位23家（湖北汽车集团23家分公司），人员达152人。武汉市中级人民法院根据刑法第205条，以虚开增值税发票罪判决湖北汽车工业总公司汽车商场经理陈和平有期徒刑11年、副经理李国平有期徒刑10年、湖北南方汽车工业贸易有限责任公司经理吴献勇有期徒刑10年。一审判决后陈和平、李国平、吴献勇三人及其家人不服提出上诉。2002年11月5日湖北省高级人民法院做出判决，认为三人虽然实施虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。上诉单位和上诉人关于其行为不构成犯罪的辩解理由成立。根据刑事诉讼法第189条第（2）项、第162条第（2）项之规定∶一、撤销武汉市中级人民法院（2000）武刑初字第287、288号刑事判决；二、上诉人陈和平、李国平、吴献勇无罪。
本案是不以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票案，本案虚开的目的如同周正毅案一样，都是为虚增业绩。然而，两案判决结果却截然相反：周正毅案有罪，陈和平案无罪。对于同一种类型的案件，出现两种不同的判决结果，这是典型的同案异判。上述两案的判决结果真实地反映出司法机关对虚开增值税专用发票罪的构成要件的不同理解。对于这一点，可以从上述两案的判决理由中看得十分清楚。因为两案在事实上并没有区分：行为人在客观上都是实施了虚开增值税专用发票行为，这里的虚开是指在开票方与受票方之间没有真实交易的情况下开具增值税专用发票，并且缴纳了税款，因此增值税专用发票的抵扣行为并没有造成国家税款损失。对此，判决书都是认同的。两种判决之间的根本差异在于：是否将骗取税款确定为本罪的主观构成要件要素。在陈和平等人虚开增值税专用发票案的判决理由中，明确指出行为人主观上不具有骗取税款的目的。因此，如何界定虚开增值税专用发票罪的构成要件，就成为一个关切到本罪正确认定的重大问题。陈和平等人虚开增值税专用发票案被判无罪，表明本罪的目的犯说在司法实践中具有一定的实际效用。当然，陈和平等人虚开增值税专用发票案的无罪判决结果，最终以判决被告人无罪结案，期间经历了漫长的请示程序。从一审判决到二审判决用了整整两年时间，可以看出这一过程的复杂性。2002年4月16日最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》中指出，经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高人民法院审判委员会讨论形成一致意见，本案被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。因此，这一无罪判决结论来之不易。
从最高人民法院关于福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案和湖北省高级人民法院请示的湖北汽车商场虚开增值税专用发票案的答复来看，在我国司法实务界，倾向性的观点认为，主观上不具骗取国家税款目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。因此，对于司法实践中下列虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。在笔者看来，这一归纳是完全正确的，对认定虚开增值税专用发票罪具有重要指导意义。十分遗憾的是，这一司法观点没有上升为司法解释，除了个案答复以外，只是以全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会研讨综述的形式出现，缺乏权威性。
三、危险犯说及其法理评析
如果说，行为犯说只是对虚开增值税专用发票罪的法律文本所做的语义解释，并不具有对本罪构成要件的限缩功能；那么，目的犯说就是对本罪构成要件的目的解释，其具有对本罪构成要件的限缩功能。然而，在我国刑法第205条中并没有关于骗取国家税款目的的明文规定，因此目的性限缩解释具有超越法律条文的性质。为此，我国学者提出了危险犯说，危险犯说是对本罪构成要件的实质解释，同样具有限缩功能，以此取代目的犯说。应该说，在刑法教义学中，危险犯和目的犯是两种不同的犯罪类型。在对危险说与目的说进行对比的时候，应当根据两者的性质，确定其在犯罪论体系中的不同地位。
危险犯可以分为具体危险犯和抽象危险犯。无论是具体危险犯还是抽象危险犯，都不同于实害犯。如果说，实害犯以发生一定的法益侵害的实害结果作为构成要件要素的犯罪类型，因而实害犯也称为结果犯；那么，危险犯就是以具有一定的法益侵害的危险行为作为构成要件要素的犯罪类型，因而危险犯也称为行为犯。对于实害犯来说，只要具有结果发生，并且在行为与结果直接具有因果关系，可以将该结果在客观上归之为行为的作品，就可以成立犯罪。而对于危险犯来说。不仅应当具有符合构成要件的行为，而且这种行为还应当具有对于法益侵害的危险性。只不过在具体危险犯和抽象危险犯之间，危险的性质不同而已：具体危险犯的危险属于司法认定的危险，应当进行司法的个案判断，而抽象危险犯则属于立法拟制的危险，无须进行司法的个案判断。在此，我们主要讨论具体危险犯，其危险是构成要件的一种法律属性。也就是说，在具体危险犯的情况下并不是只要实施了某种构成要件行为就必然具有这种危险，因而如果仅仅实施了某种构成要件行为但并不具有这种危险，则不能构成犯罪。就此而言，在具体危险犯的司法认定中，构成要件行为的判断和具体危险的判断是两个不同的环节。危险说就是建立在危险犯原理之上的一种分析方法，对符合构成要件的行为进行危险性判断，因此缺乏这种危险就成为一种出罪事由。
在目的犯中，法定的目的犯是刑法分则规定的一种犯罪类型，它以一定的目的作为犯罪成立的必备要素。例如我国刑法第239条规定的以勒索财物为目的绑架罪，结合刑法第238条第3款关于为索取债务非法扣押、拘禁他人的，以非法拘禁罪论处的规定，勒索财物目的具有绑架罪与非法拘禁罪的界分功能。在刑法明确规定以一定的目的作为某种犯罪的构成要件要素的情况下，刑法教义学中称为法定的目的犯。对于这种法定的目的犯，在理解上并不存在争议。对应于法定的目的犯，在刑法教义学中还存在所谓非法定的目的犯。非法定的目的犯，是指刑法虽然没有规定但对于某种犯罪的成立来说，一定的目的是此种犯罪成立的必备要素。例如，刑法第192条的集资诈骗罪和第193条的贷款诈骗罪，立法机关规定以非法占有为目的而对于其他金融诈骗罪却并没有规定以非法占有为目的。而且，刑法第266条的普通诈骗罪以及其他财产犯罪，立法机关都没有规定以非法占有为目的。然而，我国刑法学界的通说认为，这些金融诈骗罪和财产犯罪都以非法占有为目的。在这种刑法没有规定以非法占有为目的的情况下成立的犯罪，就属于非法定的目的犯。对于大多数非法定的目的犯来说，对一定的目的是否属于其构成要件要素并没有争议。然而，在其他情况下就可能会发生争议。非法定的目的犯之将一定的目的作为构成要件要素，刑法并未规定，因而不能从刑法上寻找根据，只能从刑法理论上寻找根据，这就是目的性限缩的法理。目的性限缩是一种以一定的目的作为抓手的限缩解释，因为其超越了语义范围，因而属于目的解释。无论是法定的目的犯还是非法定的目的犯，都是将一定的目的作为某种犯罪的构成要件要素，在此基础上产生的目的说，就是以一定的目的限缩构成要件范围的理论。
危险说与目的说都具有出罪功能，然而两者在犯罪论体系中的地位有所不同：危险说是在形式上符合构成要件的基础上，对行为进行危险性判断，因此将没有危险性的行为予以出罪。而目的说则是将一定的目的解释为构成要件要素，由此将没有该目的的行为予以出罪。
在解释虚开增值税专用发票罪的时候，最先提出的是目的说，正是在这个意义上，提出了虚开增值税专用发票罪属于目的犯的命题，这里的目的是指骗取国家税款目的，以此限缩虚开增值税专用发票罪的成立范围。例如，在对卢才兴案的分析中，笔者较早提出了虚开增值税专用发票罪属于非法定的目的犯的命题，对不以骗取税款为目的的虚开发票行为定性问题进行了法理探讨。根据目的说，虽然刑法第205条在罪状中并没有规定本罪以骗取国家税款为目的，然而，基于对本罪设立的立法本意的考察，本罪第1款属于骗取国家税款的诈骗罪的实质预备犯，因而行为人主观上只有当具有骗取国家税款目的的情况下才能成立。这一点可以从《刑法修正案（八）》为废除本罪的死刑而删除的原第2款，即“有前款行为为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑。并处没收财产”的规定中可以得到印证。也就是说，刑法第205条第1款的行为包括两种情形，第一种是为骗取国家税款而虚开增值税专用发票行为，但并没有实施骗取国家税款行为的，属于单行为犯。第二种是为骗取国家税款而虚开增值税专用发票行为，同时又实施骗取国家税款行为，骗取税款数额较大的属于复行为犯。因此，只要对刑法第205条第1款的虚开增值税专用发票罪解释为非法定的目的犯，就可以将那些不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为排除在本罪的构成要件之外，由此而将作为特殊诈骗罪的本罪与妨害增值税专用发票管理的秩序犯加以区分。
在我国刑法学界，目的说受到来自某些学者的批评。在这些批评的理由中，值得重视的是对采用目的性限缩方法的质疑，认为虽然目的犯说是为了弥补本罪法定刑过重的缺陷而主张对本罪构成要件进行限制解释的，然而对本罪构成要件进行限制解释未必具有正当而充足的理由。如果没有正当而充足的理由，就不宜进行限制解释，而应严格按照法律词语的文字含义进行解释，因为只有词语的文字含义才是绝大多数人都能一致理解的，即便主张对词语进行限制解释，其前提仍然是正确理解了词语的文字含义，否则就是在对词语的文字含义存在误解而不是正确理解的基础上进行限制解释。因此，只有严格按照词语的文字含义进行解释，才能保证法律规范得到一致的遵守和适用，从而保证法律规范在事实上的有效性，实现法的安定性理念。反之，如果允许限制解释，就容易导致案情相同的案件由于法官的解释尺度不同而产生罪与非罪、此罪与彼罪的巨大差异，从而既破坏法律的权威性和有效性，又违背法律面前人人平等的法的正义理念。这里涉及语义解释与目的解释的关系。显然，非目的犯的解释并不是一般意义上的限制解释，因为即使在语义解释中同样存在扩大解释与限制解释。但这里的扩张解释与限制解释，都是以核心语义为中心的扩大与限缩，没有超出可能语义的范围。但目的解释中的限缩解释，则是将法律规定的含义解释得明显小于语义范围。换言之，将刑法规定为构成要件的行为排除在构成要件之外，因而限缩了犯罪范围。这种目的性限缩解释不同于目的性扩张解释，理由在于：后者违反罪刑法定原则，将法律没有明文规定的行为解释为符合构成要件的行为。而前者只要是基于正当根据，对构成要件进行合理限缩，则并不违反罪刑法定原则。因为罪刑法定原则只限制入罪，但并不限制出罪。当然，目的性限缩解释不能随意采用，而必须具有正当性根据。如前所述，基于对本罪设立的立法本意，其保护法益是国家税款安全，应当将增值税专用发票管理秩序排除在保护法益之外，因而对虚开增值税专用发票行为进行目的性限缩解释是正确的。
当然，即使是反对目的说的学者也并不认为所有虚开增值税专用发票行为都应当构成本罪，而只是说应当采用危险说。其中，张明楷教授基于其结果无价值的立场，较早提出了危险说：“本罪属于抽象的危险犯，司法机关应当以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险（造成国家税款损失的危险）。如果虚开、代开增值税等发票的行为不具有骗取国家税款的危险，则不宜认定为本罪。”在张明楷教授的上述观点中，存在一个逻辑上的矛盾：一方面认为本罪是抽象危险犯，另一方面又认为需要判断是否具有骗取国家税款的危险。在刑法教义学中，抽象危险犯的危险是立法拟制的危险，并不需要司法判断。如果这种危险需要司法判断，则不可能是抽象危险犯而只能是具体危险犯。为此，我国学者提出了本罪是一种抽象危险犯的命题，认为刑法惩治本罪不是因为本罪行为违反了发票管理法律法规、扰乱了国家对发票的管理秩序，而是因为本罪在客观上具有导致虚开的发票被人利用于逃税或者骗税，从而导致国家税款或国家财产损失的危险，是为了预防逃税或者骗税行为，才提前处罚为逃税或骗税准备工具、制造条件的虚开发票行为。反之，如果虚开的发票不可能被人利用于逃税或者骗税，因而不可能由此导致国家税款或者财产遭受损失的，则仅仅是行政违法行为，其社会危害性达不到值得动用刑罚予以惩罚的程度，不应作为犯罪处罚。由此可见，危险说的最终结论与目的说是完全一致的，都是要把那些不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为予以出罪化处理。
那么，在虚开增值税专用发票罪的构成要件的诠释中的危险犯说和目的犯说之间到底是一种什么逻辑关系呢？从我国学者的论述来看，往往将危险犯和目的犯理解为是对虚开行为限制的两种学说，前者是客观危险上加以限制，后者是从主观目的上加以限制，两者似乎是相互取代的关系。例如我国学者认为危险犯说是对目的犯说的超越，指出：“相对于目的犯说主观判断优先而言，危险判断说回归了客观判断优先的立场，主张首先从客观方面判断虚开行为是否具有造成国家税款损失的危险，与此同时要求行为人主观上对其行为可能导致国家税款流失的危险性具有明知并且抱希望或者放任的态度。”笔者认为，以上论述并没有准确地界定目的犯说和危险犯说在限制虚开增值税专用发票罪的刑法教义学诠释中的作用。客观判断优先于主观判断，只是为客观判断和主观判断确定了某种位阶关系，并不意味着客观判断可以取代主观判断。至于张明楷教授认为从客观方面判断虚开行为是否具有造成国家税款损失的危险，相应地也要求行为人主观上认识到这种危险，并且希望或者放任这种危险的发生。因此，危险犯说与目的犯说之间对具体案件的判断不会产生差异。这一论述其实是将目的犯之目的混同于主观故意要素，主观故意是客观行为的对应要素，而目的犯之目的则是客观行为的超过要素，两者的性质并不相同。而且，危险犯说与目的犯说对于限缩虚开增值税专用发票罪的构成要件范围的功能也是不同的。危险犯说只是将那些没有造成国家税款损失危险的行为排除在虚开行为之外，而目的犯之目的是在成立虚开行为并且具有造成国家税款损失的危险的情况下，因主观上不具有骗取国家税款目的而予以出罪。例如，行为人实施了虚开行为，并且如果虚开的增值税专用发票进行抵扣就会造成国家税款损失，在这种情况下，就构成本罪。但根据目的犯说，即使在上述情况下，如果行为人虚开的目的根本不是为了骗取国家税款，而出于偷逃税款或者虚增业绩等其他犯罪或者非犯罪目的，同样不能构成本罪。由此可见，目的犯说的对于本罪的出罪功能并不是危险犯说所能替代的。其实，目的犯说和危险犯说在限制本罪的构成要件的作用上并非对立，而是互补的关系。危险犯说所要解决的是虚开行为的实质评价问题，对于限制虚开行为的界限具有作用。而目的犯说是在虚开行为已然成立的前提下，进一步从超过的主观要素上限缩本罪的构成要件。因此，危险说与目的说的不同之处仅仅在于：目的说是对本罪的构成要件进行限缩，而危险说是在符合构成要件的基础上在通过危险性的实质审查，将那些不具有造成国家税款损失危险的行为予以出罪。
问题在于：如果将本罪确定为抽象危险犯，则对危险并不需要进行司法判断，只要行为人实施了虚开增值税专用发票行为，即可构成本罪。在这种情况下，又怎么可能判断是否具有造成国家税款损失的危险，更不可能得出如果虚开的发票不可能被人利用于逃税或者骗税，因而不可能由此导致国家税款或者财产遭受损失，不构成本罪的结论。因此，张明楷教授对本罪危险犯的解释名义上说是抽象危险犯，其具体内容又偏向于具体危险犯。之所以会出现这种游离于抽象危险犯与具体危险犯之间的观点，主要是因为如果确定将本罪确定为具体危险犯就不可能再承认本罪是行为犯。因为根据刑法教义学的通说，具体危险犯是结果犯，只有抽象危险犯才是行为犯。而从刑法第205条关于本罪的规定来看，只能解释为行为犯不可能解释为结果犯，因而就在行为犯的基础上采用抽象危险犯的法理。然而，本罪如果是抽象危险犯就不可能通过司法判断将没有造成国家税款损失危险的行为排除在本罪之外的出罪功能。这才是主张危险说的学者动摇于抽象危险犯与具体危险犯之间的原因之所在。
在笔者看来，即使是采用具体危险犯的观点，也不可能达到将不具有骗取国家税款危险的行为排除在本罪构成要件之外的目的。因为在行为人已经实施虚开增值税专用发票行为的情况下，可能存在两种危险：第一种是对增值税专用发票管理秩序造成的危险，第二种是对国家税款造成损失的危险。那么，在行为人已经实施虚开增值税专用发票行为的情况下，即使排除对国家税款造成损失的危险，也不能排除对增值税专用发票管理秩序造成的危险，因此，如果不从构成要件要素的意义上，根据目的说排除不具有骗取国家税款目的的行为，仅仅根据危险说是不可能达到将本罪的构成要件仅限于具有造成国家税款损失危险的行为。
综上所述，笔者认为就危险说与目的说相比，只有目的说才能从刑法教义学的法理上解决虚开增值税专用发票罪的行为范围过于宽泛，可能将那些不具有造成国家税款损失而只是单纯的妨害增值税专用发票管理秩序的行为涵盖在本罪构成要件之中的问题，由此而使刑法第205条规定合理化。
结 语
刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪是否以骗取国家税款的目的作为其非法定的构成要件主观要素，这是一个从本罪设立后不久就一直存在争议的棘手问题。显然，行为犯说更有利于对虚开行为入罪，但其存在不适当地扩张本罪构成要件范围的缺陷。而目的犯说和危险犯说则试图通过刑法教义学的法律解释方法，对本案的构成要件范围加以限缩。当然，这是一种教义学的限缩方法，在“入罪以法，出罪以理”的观念尚未被司法实践普遍接受的情况下，尚有一定的观念障碍。
值得注意的是，随着刑事法治的向前发展，尤其是在防止对经济行为的过度刑事干预，保障市场经济秩序的思想指导下，最高人民法院和最高人民检察院对于虚开增值税专用发票罪采用目的犯说的倾向性越来越明显。在这种情况下，最高人民法院于2018年12月4日公布了典型案例—张某强虚开增值税专用发票案。
【案例4】张某强虚开增值税专用发票案
2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与6家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述6家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。
某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑3年，缓刑5年，并处罚金人民币5万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。
最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。
最高人民法院在“典型意义”中指出：本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。一审法院在法定刑之下判决其承担刑事责任，并报最高人民法院核准。虽然对于本案判决结果，被告人并未上诉，但是最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为，本案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将本案发回重审。最终，本案一审法院宣告张某强无罪。这是最高人民法院以“典型案例”形式公布的一个案例，它虽然不具有指导案例所具有的权威性，但其对于处理同类案件的参考价值是不言而喻的。
此后，2020年7月22日最高人民检察院发布了《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称《意见》），《意见》第6条规定：“依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”在此，《意见》将是否具有骗取国家税款目的作为区分一般涉税违法行为与涉税犯罪的标准，明确规定对于那些不具有骗取国家税款目的，没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。因此，对于虚开增值税专用发票罪应当采用目的犯说，这已经被最高人民法院的典型案例和最高人民检察院的《意见》所明确，这在一定程度上终结了司法实践中的行为犯说与目的犯说之争。
那么，对于不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪，能否构成虚开发票罪呢？刑法第205条之一规定了虚开发票罪，其行为表述为虚开“本法第205条规定以外”的其他发票。从字面上看，似乎已经将刑法第205条规定的增值税专用发票排除在这里的“其他发票”之外，因而不能构成虚开发票罪。笔者认为，这里的“规定”是指“规定为犯罪”。以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票已经被刑法第205条规定为犯罪，当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为，并没有被刑法第205条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第205条之一的“虚开其他发票”的构成要件之内。对于不以骗取国家税款为目的的虚开虽然不能定虚开增值税专用发票罪，完全可以认定为虚开发票罪。