EPC合同在印尼拆分履行的筹划思路

随着中国企业越来越多地承揽境外工程，大量企业和境外业主签署了EPC合同。由于中国的出口退税制度，大部分中国的EPC总承包商在签约后都会将合同进行拆分，除了建设部分不得不在项目所在国进行，项目下的设计、采购等可以不在项目所在国开展的工作都可能采用离岸合同的模式。然而，这种安排与项目所在国政府希望将合同下的收益留在本国的愿望相悖，因此近年来，越来越多的国家对拆分EPC合同的情况加以关注，税务部门也时有处罚信息传出。

由于各国的税务制度不同，EPC合同的拆分并没有统一的拆分方式，因此不加区分地讨论拆分合同的注意事项过于空泛。本文以印尼为例，讨论印尼实施的EPC合同拆分时的注意事项。讨论的具体语境是，中国企业中标后在印尼设立常设机构，中国企业与印尼业主签署的EPC合同在履行过程中被拆分为一个以施工为主的合同加若干离岸采购与服务合同。

通常情况下，未拆分的EPC合同会被视为混合销售行为，全部义务应当由总承包商在印尼设立的机构进行，此时总包商需要就合同全额在印尼纳税。拆分后的EPC合同的施工部分与在岸服务部分同样会被认为是常设机构的活动，采购与设计则在拆分后被人为设定在印尼之外履行并且履行主体有可能不是中国企业设立在印尼的常设机构而是中国企业本身。在此模式下，采购与设计的利润是否可以被印尼的机关认定为无需在该国纳税则是合同拆分是否成功的标志。

目前与此相关的规则是：中国企业应当就其在中国的利润纳税，但如果中国企业通过其设立在印尼的常设机构（比如印尼某工程）而在印尼开展营业时则应当就该营业活动在印尼产生的利润纳税，但纳税的范围仅限于直接或间接属于该常设机构的利润。一个例外是，如果中国企业可以证明其在印尼的经营活动不是由其在印尼设立的常设机构进行的，或者该经营活动与其在印尼设立的常设机构无关，则印尼税务机关不得就中国企业在印尼的营业活动产生的利润征税，当然这个利润仍以其从印尼营业活动中获得的利润为限。由于两国采用对等原则，故两国企业均应遵守相同的规定。

这里要排除两个思路上的干扰，其一、中国企业在的印尼项目部被认为是中国企业的常设机构是可以理解的，因此其印尼项目部的利润可以被认为是中国企业的一部分；但是中国企业往往不将中国企业利润中来源于印尼工程的那一部分认定为印尼项目部的利润。但事实是，虽然印尼项目部由中国企业设立，但两者的营业活动被要求认为是相互独立的；印尼项目部可能得到的利润在中国与印尼均应归于印尼项目部。

其二、如何认定中国企业的活动并非由其在印尼的常设机构进行或与其在印尼的常设机构无关，对于判断中国企业在印尼境外的营业活动产生的利润是否应当在印尼纳税至关重要。这个判断的权限在于印尼税务机关，并且从内容上看，认定中国企业的活动是否由其在印尼的常设机构进行是一种客观评判，而认定中国企业的活动与其在印尼的常设机构是否相关则是一种主观评判。事实上，也正是由于存在主观评判，EPC合同下的离岸采购利润与服务利润也可能被项目所在国征税。一个与此相关的好消息是，由于印尼税务机关对中国企业征税后，中国企业可以在中国税收中抵免相应税额，因此中国企业可以避免双重征税，但其中的手续办理的难易程度与是否能直接抵免还是先依中国法纳税再退回抵免的部分则是中国企业需要深入考虑的问题。但笔者认为，可能中国企业更希望印尼税务机关不要对中国企业在印尼项目下的采购与设计等境外活动产生的利润征税，而不要抵免相应税额。

当然，在实践中，需要中国企业考虑的问题远远不止税收一个方面，思路上的调整也远不止上面两点。例如：如果基于税务考虑而对EPC合同进行拆分，从而导致不同合同的签约主体不一致，项目业主还能否基于EPC项目整体而要求承包商承担法律责任？招标文件中的各项要求还能否适用于采购合同？又如：如果通过EPC合同协议书将所有拆分的合同捆绑在一起，那么业主追究承包商责任的问题解决了，但上文中所说的中国企业证明其在采购合同下的利润与其在印尼的常设机构无关则难度将更大。更重要的是，众所周知，EPC工程的招标是由业主发起的，因此如果业主在招标文件中设定的条件比较死板，投标人的操作空间相对较小，这更导致税务筹划与合同设计的难度增加。因此，税务筹划与合同设计是必须同时进行的工作，并且需要承包人在投标阶段即考虑招标人的合同体系与项目所在国可行的税务筹划方案。如果等到EPC合同签署后再对此进行策划，则操作空间将大打折扣。

对于上述问题，笔者的理解是，由于工程项目的招采模式各具特点，因此很难用一个统一的方法解决问题。随着工程所在国税务机关对于EPC合同拆分的日益重视，单一方法很容易被税务机关通过技术手段否认。因此，工程项目前期的策划至关重要。同时，合同结构与税务问题需要同时考虑才能真正做到节税。