我国会计师事务所审计失败成因及治理对策
【摘要】审计作为资本市场主要监管力量之一，对我国现代化治理体系的形成具有重要意义。社会审计作为我国审计监督体系的重要组成部分，其项目审计的质量也显得愈发重要。然而不断发生的审计失败事件，不仅引发了社会各界对注册会计师审计质量的质疑，也打击了投资者对资本市场的投资信心，不利于我国资本市场的健康发展。基于此，为促进审计质量提升、资本市场良性发展，以2001~2020年证监会进行处罚的审计失败案例为研究对象，按照“环境—客体—主体”的逻辑对其特征进行统计分析，在此基础上研究其成因，并提出针对性治理对策。
根据中国证监会官方网站行政处罚公告统计数据，截至2020年12月31日，我国因上市公司审计失败被处罚的会计师事务所多达37家，涉及审计失败的注册会计师有130名。第二次修订的《证券法》已于2020年3月1日正式实施，会计师事务所作为资本市场主要监管力量之一，其审计质量的重要性愈发凸显。2020年9月25日，财政部、国务院国资委、银保监会共同印发的《关于加强会计师事务所执业管理切实提高审计质量的实施意见》（简称《实施意见》），提出了树立质量优先导向、以上市公司等公众利益实体为监管重点的总体要求，以及推动开展会计师事务所质量评估、加强会计师事务所执业监测和管理、加强注册会计师行业自律、加大对会计师事务所的监督检查力度、严格对负有责任的会计师事务所及相关责任人的处罚等具体政策措施。2020年11月19日，财政部印发的《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》（修订）等三项准则，极大地完善了我国审计质量准则体系。
基于此，本文以“环境—客体—主体”为基本分析逻辑，统计分析2001~2020年证监会进行处罚的审计失败案例，发现我国会计师事务所审计失败的特征及其成因，并提出针对性治理对策。
一、我国会计师事务所审计失败特征分析
本文的样本公司主要选取自证监会官网于2001~2020年发布的行政处罚公告，由手工整理得出，共涉及上市公司（指审计失败发生时处于上市状态的公司，其中有些公司现已退市）65家、审计失败的会计师事务所37家（按会计师事务所名称进行统计，同一家会计师事务所在不同城市的分所均统计为一家）。各样本财务舞弊手段、行政处罚类型、不当审计行为等信息主要来源于行政处罚公告，相关财务数据来源于WIND数据库。
（一）环境特征
1.监管环境日益严格。我国先后于2004年、2005年、2013年、2014年和2019年对《证券法》进行了修正、修订。由表1可知，会计师事务所面临的罚金上限一直在提高。从2005年起，罚金计算的基数由“违法所得”变更为“业务收入”，这不仅体现了不断增加的惩罚金额，更体现了《证券法》对会计师事务所执行审计业务过程中角色的强调。结合表2内容可知，《证券法》的监管范围在不断扩大，增加了对于文件和资料保管的相关要求。由此可知，会计师事务所审计失败行为正面临着惩罚金额上限不断提高、监管范围不断扩大的监管环境。
2.《证券法》的修正、修订对审计行为监管作用显著。对1996~2017年样本公司的舞弊金额，分别按照舞弊总额、通过“虚假披露”手段进行舞弊的金额和通过“未披露”手段进行舞弊的金额等进行汇总分析，如表3所示。可以发现，审计失败公司舞弊总额在2004~2007年和2013~2016年两个时间段均处于下降态势。而2004年、2005年、2013年和2014年则是我国先后三次修正、一次修订《证券法》的时间，这印证了严格的监管环境对会计师事务所、注册会计师和上市公司行为的监督与规范作用。
3.监管成效持久性不强。由表3还可发现，在2004年、2005年、2013年和2014年三次修正、一次修订《证券法》后，审计失败公司涉及舞弊金额未能持续走低。审计失败公司年度报告中舞弊总额最高年份为2003年的731039.54万元，通过“虚假披露”和“未披露”手段进行舞弊的金额分别于2013年和2001年达到最大值，为397867.54万元和682892万元；同时，通过“虚假披露”和“未披露”手段进行舞弊涉及的金额在大多数年份中均保持了较为一致的变化趋势。从增长速度来看，样本公司中，在2001~2002年通过“虚假披露”手段进行财务舞弊的金额增长最快，从2072.47万元增长到了321095.59万元，增速高达15393.38%［（321095.59-2072.47）/2072.47×100%］；在1997~1998年通过“未披露”手段进行财务舞弊的金额增长最快，从1800万元增长到了48127.29万元，增速高达2573.74%［（48127.29-1800）/1800×100%］。通过上述变化趋势可知，审计失败公司涉及的舞弊金额在不同年份间呈现明显的升降变化，并未能持续走低。这也在一定程度上反映了监管成效持久性不强的问题。
（二）客体特征
1.审计失败公司行业分布差异明显。由表4可知，制造业的上市公司出现审计失败的数量最多，为21家；从审计失败公司在各行业的占比来看，农林牧渔业是审计失败事件高发行业。制造业是审计失败发生率最低的行业，与审计失败发生率最高的农林牧渔业差距明显，反映了会计师事务所审计失败的公司行业分布差异明显这一特征。进一步结合审计失败金额占比（某行业审计失败公司涉及舞弊金额除以所有行业审计失败公司涉及舞弊金额之和）来看，制造业虽然审计失败发生率最低，却是审计失败涉及舞弊金额最大的行业，其审计失败金额占比高达64.62%；而农林牧渔业虽为审计失败事件高发行业，但其审计失败金额占比并不高。与之形成鲜明对比的是，在样本公司中采矿业虽然只有一家企业，但其审计失败涉及舞弊金额较大，占比高达11.79%，仅次于制造业。
2.上市公司的舞弊手段较为固定。从表5可知，通过收入、费用和货币资金进行财务舞弊是常用的手段。在1996~2020年期间，出现舞弊次数最多的时间段为2011~2015年，共计88次。从时间维度分析可以发现，通过各种手段进行舞弊的次数在连续两个五年间变化较为显著，存在“上升—下降”交替出现的现象。虽然本文样本公司的时间跨度长达20年，涉及25个细分行业，但其舞弊手段却并未产生明显变化。
（三）主体特征
将注册会计师不当审计行为发生的数量与样本公司舞弊金额进行对比，如图1所示。可以看出，注册会计师不当审计行为数量与样本公司舞弊金额间的变动基本呈现“同增同减”趋势。因此，注册会计师可能未完全按照审计准则的要求开展审计工作，进而导致审计失败事件频发。
进一步地，运用文本分析法对证监会出具的行政处罚公告中涉及注册会计师不当审计行为的表述进行整理，发现在2001~2020年期间被证监会处罚的会计师事务所中，不当审计行为主要有风险评估程序不当、测试过程出现计算错误、未实施有效的替代程序、缺乏必要的审计程序、未执行适当的审计程序、执行审计程序不充分、未追加必要的审计程序、缺乏应有的职业怀疑等20种，共计出现502次。其中：“缺乏必要的审计程序”“缺乏应有的职业怀疑”出现次数最多，为64次，“执行审计程序不充分”“未追加必要的审计程序”次之，分别为57次和53次，“测试过程出现计算错误”“重要性评估不当”最少，仅1次；出现不当审计行为最多的年份是2018年，共计79次，其次是2017年，达64次。
二、我国会计师事务所审计失败原因分析
（一）环境原因
1.会计师事务所审计监管不够及时。如图2所示，对行政处罚公告日期与审计失败行为发生当年财务报表报出日期的间隔进行分析，发现证监会对审计失败案件进行行政处罚的时间与审计失败发生时间间隔较长，最长间隔达8.37年，最短间隔也有1.39年，平均间隔为3.95年。这一较长的执法间隔期，不利于及时发现并惩罚不良行为，也不利于发挥监管对上市公司违规行为的震慑作用。
2.对违规主体惩罚力度有待加强。在2001~2020年，对会计师事务所的罚款金额最低为10万元、最高为967.32万元、平均为123.32万元，对注册会计师的罚款额最低为3万元、最高为50万元、平均为6.42万元。但是，只有两家会计师事务所被处以“撤销行政服务许可”惩罚（见表6），大部分审计失败的会计师事务所仍能继续为其他被审计单位提供审计服务。
2001~2020年，在65家样本公司中：有40家被证监会提出过警告处分；有56家被证监会处以罚款，罚款总额为7707万元，罚款金额最低为5万元、最高为832万元、平均为270.42万元。而同一时期，样本公司通过财务舞弊虚假陈述的金额约为589.67亿元，其中最高金额约为63.27亿元、最低金额为190.3万元，平均金额约为8.49亿元，是平均罚款金额的300多倍。
（二）客体原因
1.粉饰报表，“扭亏为盈”。在65家样本公司中：有55家存在虚增利润行为；有32家通过财务舞弊行为使年度净利润扭亏为盈；有12家当年净利润虚增后仍处于亏损状态；有11家在当年盈利的状态下通过虚增利润使其净利润巨额增长。
本文以当年虚增的净利润金额与报表中的净利润金额的比值作为衡量样本公司报表信息质量的指标。在上述32家、12家及11家样本公司中，其当年报表中虚增的净利润金额与净利润金额的比值平均数分别为721.72%、214.82%、51.49%。由此发现：迫于盈利压力通过财务舞弊实现当年利润“扭亏为盈”的上市公司财务报表信息质量最差；当年处于盈利状态通过财务舞弊追求更高报表利润数据的上市公司报表信息质量最高。因此，盈利压力和逐利动机是促使审计失败客体进行财务舞弊的普遍原因。其中，由中天华正会计师事务所在2003年审计的广东美雅集团股份有限公司（证券代码：000529，现已改名为光弘控股）报表信息质量较差，其当年实际利润亏损约1.62亿元，然而其2003年年度报告显示其当年净利润约为0.059亿元，表明其通过财务舞弊手段使当年净利润虚增近1.68亿元。
2.“一股独大”的治理结构为上市公司的舞弊行为提供了机会。在92个样本数据中，前十大股东的总持股比例平均值为54.05%，第一大股东持股比例的平均值为30.08%，第一大股东持股比例在50%以上的样本数据有12个。2014年福建金森林业股份有限公司的第一大股东持股比例最高，达70.32%。92个样本数据控制权的平均值为55.11%，表明样本公司“一股独大”现象较为突出。另外，表7列示了样本公司被处罚的责任人情况。同时，对高管的申辩内容进行分析发现，“权力有限”“被动签字”几乎是被每个高管提及的问题。由此可见，“一股独大”的股权结构使得独立董事、监事等职能缺位，上市公司内部控制形同虚设，为最终审计失败的发生提供了滋生舞弊行为的“温床”。
3.管理层诚信价值观缺失。审计失败案例中均存在上市公司管理层将其自身舞弊行为合理化的现象。对于舞弊行为的产生，样本公司管理层多以“出于历史原因”“由于宏观背景”“整个行业发展不成熟”等理由合理化其舞弊动机。对于财务报表重要信息未及时披露的问题，则较多以“维护公司稳定”“出于保护中小股东的目的”等说法为自身违规行为开脱。在违规行为的承担方面，则普遍采取“为当地经济做出贡献”“行为非出于一己私利和主观故意”等希望得到证监会从轻处罚。
（三）主体原因
1.注册会计师专业胜任能力有待加强。通过对行政处罚公告进行整理发现，共有87项被证监会认定注册会计师未保持“充分关注”和“职业怀疑”的事项，涉及37家会计师事务所，即平均每家会计师事务所有2.35项未能保持职业怀疑的事项，平均每位注册会计师至少有1个事项未保持充分的职业怀疑。这一数据反映出未保持足够的职业怀疑是审计失败的注册会计师普遍存在的问题。
进一步地，如图1所示，2006~2008年、2012~2014年、2015~2018年三个时间段中的注册会计师不当审计行为数量均呈快速增长趋势。其中，注册会计师不当审计行为的数量分别于2008年、2014年、2018年达到较高点，且从图中不难看出这三个较高点的不当审计行为数量呈递增趋势。由此可知，在发生审计失败的会计师事务所中，注册会计师的不当审计行为一直存在，这也从侧面反映了部分注册会计师专业胜任能力有待加强。
2.会计师事务所质量控制较薄弱。从行政处罚公告可知，注册会计师及会计师事务所对自身行为的申辩均无法在审计工作底稿中找到相应记录，审计工作底稿作为审计工作的重要载体，理应成为会计师事务所三级复核制度的重点内容。然而在证监会处罚公告中，“审计底稿记录不完全”“审计证据收录不充分”是审计失败会计师事务所普遍存在的问题，因此部分会计师事务所质量控制较为薄弱。进一步地，如表8所示，2010~2020年审计失败样本中共触犯法律法规733次。其中，《中国注册会计师审计准则》《中国注册会计师独立审计具体准则》《中国注册会计师鉴证业务基本准则》《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》被触犯次数共高达493次，占触犯相关法条、准则等次数的67.26%。由此说明，一定程度上由于会计师事务所质量控制力度不足导致会计师事务所和注册会计师触犯相关法条、准则等的现象较普遍。
三、我国会计师事务所审计失败治理对策分析
（一）加强监管环境建设，提升监管效能
随着我国法制化进程的不断推进，审计相关法律法规也应更加完善。一方面，要细化对审计行为的界定，减少模糊性表述，尽量缩减需要运用胜任能力进行职业判断的范围，使审计行为有法可依；另一方面，要厘清各机构、部门对上市公司及会计师事务所监管的职能范围。就审计失败涉及的会计师事务所、上市公司、注册会计师等各方主体而言，除中注协及财政部之外，审计署、证监会、工商管理及税务等多个职能部门均对其享有一定的监管权。在这一多头监管的状况下，极易造成各部门间职权分配不清，对于违规行为推诿扯皮、顾及自身利益而不愿承担责任等不良监管行为的产生。这也导致了在频频发生的审计失败事件中，专业胜任能力不足的注册会计师未被及时清理出市场服务机构的队伍，妨碍了市场的良性竞争。
《实施意见》明确了财政部及其他相关部门的监管职责，将在很大程度上减少因审计法规不完善、政府监管部门间权责交叉带来的监管问题，同时明确提出，财政部门应继续加大对会计师事务所执业质量及公共利益实体审计的检查力度，相关部门应对出具审计报告存在故意或重大过失的会计师事务所依法暂停执业或吊销执业许可，对负有直接责任的注册会计师视情况依法暂停或吊销其注册会计师执业证书。这一系列具体措施将有力地提升各部门审计监管效能，降低审计失败的发生率。
（二）加大会计师事务所质量控制力度，提升审计质量
根据《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》，会计师事务所的质量控制制度应当包括以下要素：对业务质量承担的领导责任、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行和监控。这就要求会计师事务所从制度的角度入手，既要“管好项目”也要“管好人员”，从而防范审计失败。
“管好项目”意指会计师事务所应重视业务的承接与保持。在业务承接环节，应特别重视对被审计单位诚信品质及其经营风险的考察，将对其所处行业、主营业务性质以及内控基本情况的了解落到实处。对于处于夕阳行业、经营数据在行业内可比性较差、管理层无法保持正直诚实等的公司，会计师事务所应慎重考虑承接其审计业务，以确保项目承接后审计风险的可控性。而业务的保持，则要求会计师事务所对以往审计过的客户和连续审计客户，一方面应确保自身独立性不受影响，另一方面不应依赖于过往情况对被审计单位的印象而省略必要的风险评估程序，在重新考虑被审计单位经营状况、管理层人员更换及构成情况等因素的基础上，再来决定业务的承接与否。
“管好人员”意指会计师事务所应强化对注册会计师及其他所内人员的管理。首先，在所内营造以诚信为导向的审计文化，使注册会计师保持谨慎、客观公正的执业态度。其次，定期组织员工学习，以及时掌握不断修订完善的准则、制度，从而适应新经济常态下审计业务的实际需要，不断提高注册会计师的专业胜任能力。再次，合理调配所内人员，这就要求会计师事务所在不同审计项目上合理分配经验丰富的注册会计师，以确保审计业务执行各环节审计行为的合规性。此外，会计师事务所应通过提高项目检查频率、强化审计工作底稿内部抽查、开展对注册会计师评估工作等方式，不断引导注册会计师等所内人员自觉规范自身行为，提高自身审计质量，防范审计失败风险。
（三）加强注册会计师职业道德建设，防范审计失败
1.从对注册会计师的培养上入手，重视职业道德教育。注册会计师本身具有专业性较强的特点，这使得注册会计师职业道德教育可以依托人才培养路径进行。对于财经类高校、相关专业或注册会计师考试而言，要搭建理论与实践的桥梁，通过定期邀请注册会计师、监管部门相关人员进入校园讲解职业道德违规案例、提升职业道德相关内容在注册会计师考试中所占比重等方式，引导在校学生及准注册会计师重视自身职业道德教育，以提升将来在实践中对资本诱惑的免疫能力。
2.从现有的注册会计师队伍入手，强化对其职业道德的评价与考核。这就要求中注协、会计师事务所等相关单位及团体，完善注册会计师评价指标体系，通过对执业质量、违规行为等进行考核，提升职业道德水平的可量化程度。对于职业道德考核较差的注册会计师，可以针对性地强化职业道德教育，对于职业道德严重缺失的注册会计师，直接将其清出证券市场服务队伍，以此保障职业道德落到实处，发挥对注册会计师行为的约束和规范作用，进而从审计主体出发，防范审计失败的发生。
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基金项目
北京国家会计学院会计研究与发展中心《诚信文化建设》课题阶段性成果。
作者单位
1.胡明霞：北京国家会计学院会计研究与发展中心， 北京 101312；
2.窦浩铖：北京国家会计学院， 北京 101312