企业公益性捐赠：这四个事项须重点关注
最近，财政部、税务总局、民政部发布了2020～2022年度具有捐赠税前扣除资格的公益性社会组织名单，120家公益性社会组织榜上有名。那么，企业在公益性捐赠过程中，捐赠渠道如何选择？哪些捐赠票据是合规的？特殊情形下如何进行税务处理？在申报纳税时又应该注意什么？本期对企业关注的这些问题进行解答，供读者参考。
捐赠前
捐赠渠道：120家公益性社会组织可优先考虑
最近，看到财政部、税务总局、民政部联合发布的2020～2022年度公益性社会组织捐赠税前扣除资格名单后，不少热衷公益事业的企业开始制定2021年度的公益性捐赠计划。在讨论捐赠渠道时，往往有这样的困惑：将资金和物资捐赠到哪一家公益性社会组织更合适呢？
当前，公众可以选择的公益性捐赠渠道众多，个人可通过“水滴筹”“轻松筹”等筹款平台，进行爱心捐赠，企业则可通过公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等渠道进行捐赠。在实践中，企业大多选择通过规范的公益性社会组织进行捐赠，例如各类基金会、慈善组织等。那么，在选择基金会时，企业应重点考虑哪些因素？
某基金会品牌部负责人王女士告诉记者，实务中，企业会根据所处行业领域、捐赠目的以及以往捐赠情况，选择相对更适合的基金会。例如，为支持航天技术的发展，企业多会选择通过北京航空航天大学教育基金会、北京科技大学教育发展基金会进行捐赠；为支持艺术发展，企业多会选择通过韩美林艺术基金会、李可染艺术基金会等进行捐赠；如果是扶贫捐赠，中国扶贫基金会则可能是企业的首选。同时，企业在选择基金会时，还会考虑合作项目执行的顺畅性、基金会的信誉等因素。
财政部、税务总局、民政部公布的2020~2022年度具有的公益性捐赠税前扣除资格的社会组织，共有120个。也就是说，有捐赠计划的企业，通过这120个公益性社会组织，发生公益性捐赠的相关支出，可以在企业所得税税前扣除。基于此，企业在制定捐赠计划的过程中，应该对税收因素“多一点考虑”。“毫无疑问，有关部门公布的120家公益性社会组织，可以作为企业优先考虑的对象。”王女士说。
对于王女士的建议，北京市一法律师事务所刘金涛律师十分认可。在他看来，近年来，相关部门对公益性社会组织税前扣除资格的审核变得更加严格。从数量上看，2020～2022年度具备税前扣除资格的主体数量为120个，较2019年度的196个大幅缩减。税务总局等相关部门在确定税前扣除名单时，已经为企业把好了一道关。因此，考虑税收因素，通过扣除资格名单内的社会组织捐赠，企业也可以更放心。
当前，国家对公益性捐赠税前扣除资格的规定及执行趋于严格、具体。根据《财政部 税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部税务总局民政部公告2020年第27号，以下简称“27号公告”）的规定，公益性社会组织如果未按规定进行规范化管理，会被取消税前扣除资格。同时，27号公告明确了公益性社会组织被取消税前扣除资格的7个具体标准，满足其一，就会被取消税前扣除资格；特定情况下，公益性社会组织甚至会被永久取消税前扣除资格。
此外，中汇盛胜（北京）税务师事务所技术总监孔令文表示，在保证捐赠的公益性、承担社会责任以及合规的前提下，企业可以对捐赠支出进行适当规划。例如，集团在捐赠时，在充分评估和预测近3年的会计利润的基础上，建议多选择以盈利主体对外进行捐赠，从而保证企业公益性捐赠在限额内应扣尽扣，充分降低捐赠成本。
（作者：本报记者阚歆旸）
捐赠中
及时取得合规捐赠票据，方便后续入账
在选定捐赠渠道和捐赠方式后，企业开始进行公益性捐赠。笔者认为，在捐赠过程中，企业需要及时从相关主体处取得捐赠票据，以备后续会计入账和所得税税前扣除。
原则上，企业进行公益性捐赠，都要取得合规的公益事业捐赠票据。《财政部 税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部 税务总局民政部公告2020年第27号）第十一条明确，公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受捐赠时，应当按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门监（印）制的公益事业捐赠票据，并加盖本单位的印章。企业或个人将符合条件的公益性捐赠支出进行税前扣除，应当留存相关票据备查。需要提醒的是，部分县级以上人民政府或其部门在接受捐赠时，可能习惯性地使用其他财政收据或者非税收入票据等，而这些都不是合规的捐赠票据，使用这些票据，企业将无法进行税前扣除。
同时，捐赠票据方面还存在特殊情况。2020年，为防控新冠肺炎疫情，不少企业积极进行公益性捐赠。根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）规定，捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函，也可办理税前扣除事宜。
需要注意的是，在实际捐赠业务中，企业还应准确判断捐赠实质。
实务中，部分企业虽然向名单内的公益性社会组织进行“捐赠”，但其主要的“捐赠”目的，系在公益性社会组织举办的主题活动中，通过宣传品和展示栏，展示该企业的名称、标识或产品，从而达到宣传效果。那么，这类企业的“捐赠”行为实质上为广告宣传。此时，企业宣传部门人员应与公益性社会组织签署对应的赞助合同，并将合同签署的具体情况及时告知企业财税人员。企业财税人员应及时、准确核算该笔赞助支出，并在后续企业所得税处理环节，按照广告宣传费用的限额及相关规定，进行规范处理。
（作者：毛志勇；单位：国家税务总局嘉兴市南湖区税务局）
捐赠后
根据最新政策，准确填写纳税申报表
在合规处理特殊事项后，企业须在年度终了后，全面梳理公益性捐赠情况，认真对照相关税收政策的具体要求，结合本年度税收政策和企业所得税年度纳税申报表的变化，全面、规范、准确地做好纳税申报工作。
举例来说，A企业是一家生产制造型企业，属于增值税一般纳税人，其生产产品适用的税率为13%，2020年度实现利润3000万元，在进行2020年度企业所得税汇算清缴时，发现以下公益性捐赠事项：（1）A企业将其持有的一家非上市公司的5%股权捐赠给符合条件的公益性社会组织，该部分股权成本价为50万元，市场价为100万元，并取得按照成本价开具的公益性捐赠票据；（2）A企业将其生产的一批产品，捐赠给符合条件的公益性社会组织，该批产品市场价为120万元（不含税），成本价为100万元，并取得按照含税市场价开具的公益性捐赠票据；（3）经查看公益性捐赠支出台账发现，A企业2019年度可结转至本年扣除的公益性捐赠支出为50万元。
由于A企业转让非上市公司股权，不属于增值税应税项目，不缴纳增值税；根据现行规定，企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额。那么，事项（1）中，A企业需要确认的视同销售收入为50万元，需要确认的视同销售成本为50万元，公益性捐赠支出为50万元。根据企业所得税法实施条例及其他相关税收文件的规定，事项（2）中，A企业应确认的视同销售收入为120万元，应确认的视同销售成本为100万元；税法上应确认的公益性捐赠支出为120×（1＋13%）＝135.6（万元）。
综上所述，2020年度，A企业应确认的视同销售收入为：50＋120＝170（万元），视同销售成本为：50＋100＝150（万元），在税法上可确认扣除的公益性捐赠支出为：50＋135.6＝185.6（万元），账载金额为：50＋100＋120×13%＝165.6（万元）。
根据现行政策规定，2020年度，A企业公益性捐赠扣除的限额为：3000×12%＝360（万元）。需要注意的是，根据企业所得税法实施条例规定，A企业在计算扣除本年度公益性捐赠支出扣除金额时，应先扣除2019年度结转的50万元。在剩余310万元的额度内，A企业2020年度发生的公益性捐赠支出可全额在当年度企业所得税税前扣除。其中，账载金额与税法确认金额之间的差额20万元，可在《纳税调整项目明细表》（A105000）扣除类调整项目的“其他”栏内进行调整。
据此，A企业在填报2020年度企业所得税申报表时，应先填写《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）。在第7行“（六）用于对外捐赠视同销售收入”，第1列“税收金额”栏次填写1700000，第2列“纳税调整金额”栏次填写1700000；在第17行“（六）用于对外捐赠视同销售成本”，第1列“税收金额”栏次填写1500000，第2列“纳税调整金额”栏次填写1500000。
然后，填写《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070）。在第6行“本年（2020年）”的第1列“账载金额”栏次下填写1656000；在第5行“前一年度（2019年）”第2列“以前年度结转可扣除的捐赠额”填写500000；在第6行“本年（2020年）”的第3列“按税收规定计算的扣除限额”栏次下填写3600000；在第2行“限额扣除的公益性捐赠（3+4+5+6）”第4列“税收金额”下填写2156000，第5列~第7列的“纳税调增金额”“纳税调减金额”“可结转以后年度扣除的捐赠额”均填写0。
最后，填写《纳税调整项目明细表》（A105000）。在第2行“（一）视同销售收入（填写A105010）”的第2列“税收金额”栏次下填写1700000，第3列“调增金额”栏次下填写1700000；在第13行“（一）视同销售成本（填写A105010）”的第2列“税收金额”栏次下填写1500000，第4列“调减金额”栏次下填写1500000；在第17行“（五）捐赠支出（填写A105070）”的第1列“账载金额”栏次下填写1656000，第2列“税收金额”栏次下填写2156000；在第30行“（十七）其他”的第1列“账载金额”栏次下填写0，第2列“税收金额”栏次下填写200000，第4列“调减金额”栏次下填写200000。
（作者：李鹍；单位：国家税务总局北京市海淀区税务局）
温馨提示
部分捐赠支出可全额税前扣除
选择好公益性捐赠的渠道后，企业就需要准确把握公益性捐赠政策。
企业所得税法明确，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。不过，企业符合条件的扶贫捐赠、支持新冠肺炎疫情防控的捐赠支出，可全额据实扣除。
《财政部 税务总局国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局国务院扶贫办公告2019年第49号）明确，2019年1月1日~2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。值得注意的是，在政策执行期限内，即使目标脱贫地区已经实现脱贫，企业发生的捐赠支出仍可继续适用上述政策。
支持疫情防控方面，企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关捐赠的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。同时，政策还打破了间接捐赠才能扣除的“常规”，《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）明确，企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。但需要注意的是，直接捐赠的须为物品，才能在税前扣除。
（作者：孙姣娜；单位：国家税务总局宁波保税区税务局）
遇到特殊情形，准确税前扣除
在公益性捐赠过程中，一些特殊情形需要引起企业的关注。比如，除了捐赠资金外，一些企业还可能捐赠非货币性资产；企业公益性捐赠超过当期限额的部分，必须按照规定的顺序结转扣除；企业将货物、财产、劳务用于捐赠等用途的，应当视同销售处理。
捐赠非货币性资产，捐赠额如何确定
捐赠额的确定问题，涉及会计记录、后续税务扣除等问题，企业需要重点关注。一般来说，企业捐赠的货币性资产，捐赠额为公益性社会组织等实际收到的金额；捐赠的非货币性资产，捐赠额为其公允价值。
需要注意的是，企业捐赠非货币性资产时，需提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，例如，非货币性资产购买记录及相关折旧记录等。根据现行政策规定，企业在向公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关捐赠时，不能提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，接受捐赠方不得向其开具捐赠票据。也就是说，企业如果未按规定提供相关证明，将面临无法取得税前扣除票据的风险。
此外，考虑到引入行业性公益社会组织有利于企业培养商誉和长远发展，部分企业可能对公益性社会组织实施股权捐赠。根据《财政部 国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）第二条规定，企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额。
结转扣除有明确的先后顺序
2018年起，结合慈善法的有关规定，税务总局对企业公益性捐赠超过当期限额的部分，给予3年的结转期。实务中，由于日常业务惯性或纳税申报习惯等，部分企业财税人员并未关注到结转扣除顺序的规定，从而导致企业面临所得税损失。
《财政部 税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号，以下简称“15号文件”）第四条明确，企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。
举例来说，2019年度，甲企业的会计利润为1000万元，当期满足条件的公益性捐赠为200万元；2020年度，甲企业的会计利润为2000万元，当期满足条件的公益性捐赠金额为300万元。
那么，2019年度，甲企业当期允许在所得税前扣除的公益性捐赠限额为：1000×12%＝120（万元），2019年度剩余的公益性捐赠支出为：200－120＝80（万元），可以在以后三年内进行结转。2020年度，甲企业当期允许在所得税前扣除的公益性捐赠限额为：2000×12%＝240（万元），根据15号文件规定，甲企业应先在税前扣除2019年度结转的80万元公益性捐赠支出，再列支其当年发生的允许税前扣除的公益性捐赠支出：240－80＝160（万元）。2020年度，剩余未结转的公益性捐赠支出为：300－160＝140（万元），在以后三年内进行结转、扣除。
笔者建议企业财税人员准确理解现行规定，明确“先进先出”的结转扣除顺序，保障企业及时享受税前扣除优惠。
捐赠物资应该视同销售处理
实务中，不少企业选择捐赠物品。根据企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业将货物、财产、劳务用于捐赠等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。这样，企业需要关注所得税的处理原则，进行纳税调整。简单来说，捐赠企业应按照捐赠资产的公允价值确定视同销售收入，按实际采购（生产）成本结转视同销售成本，同时，公益性捐赠额按公允价值确定。
举例来说，为支持新冠肺炎疫情防控，2020年，乙企业将其生产的一批医用口罩捐赠给一家承担疫情防治任务的医院，该批口罩的成本价为20万元，市场价为30万元（不含税）。根据现行政策规定，乙企业在进行企业所得税年度汇算清缴时，应确认的视同销售收入为30万元，应确认的视同销售成本为20万元。该企业会计账簿上记载的捐赠支出是20万元的成本和对应的增值税进项税转出金额合计数，税法上应确认的公益性捐赠支出为30万元视同销售收入和对应的增值税进项税转出金额合计数。
[作者：杨高伟；单位：中汇盛胜（北京）税务师事务所有限公司]