其他债权投资的公允价值计量与减值测试如何并存

企业购买的债券如果是 “既以收取合同现金流量为目标又以出售金融资产为目标”且“合同现金流量特征能通过SPPI测试”则分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益”的金融资产，在“其他债务投资”科目核算。

其他债权投资是以公允价值计量的，但是还要计提减值准备，这个和交易性金融资产不需要计提减值准备不同，也造成许多人都不能理解，有人认为公允价值计量就不会有减值准备了，有人认为公允价值计量和减值准备重复了，C社针对这个问题进行了深入的研究和探讨，现在将我们的观点展现给大家。

一、准则规定

我们先看一看其他债权投资的减值准备是如何计提的，根据CAS22第四十七条：“预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。

信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值……”。

从这一条可以看出，计提减值准备的金额是“预计现金流”和“合同现金流”的差额，和公允价值没有关系，因此公允价值的波动对计提多少减值准备也没有影响的。

根据CAS22第四十九条：“对于按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值”。

从这一条可以看出，减值准备的计提是 借：信用减值损失 贷：其他综合收益，不减少其他债权投资的账面价值，因此对公允价值计量也是没有影响的。

C社：公允价值和减值准备是相互独立的，计算减值准备金额时不需要考虑账面中的“公允价值变动”，计算公允价值变动金额时也不需要考虑已经计提的减值准备。

二、原理分析

从上面我们得出公允价值和减值准备是相互独立的，那么当债券发行方经营出现困难时，必定公允价值下降需要减少其他债权投资的账面价值，减值准备又会减少本期利润，这样是否会出现同一个事项在报表中重复反映的问题呢？下面C社将研讨的结果跟大家说说：

公允价值的变动反映的是债券在全部风险之下的公允价值波动，包括市场风险、利率风险等等，也包括债券发行方自身信用风险引起的公允价值波动；而减值准备只反映债券发行方自身信用风险引起的价值波动部分。

当由于企业自身信用风险造成公允价值下降时，虽然根据公允减值变动计入了“其他综合收益”的借方，但是减值准备计入了“其他综合收益”的贷方，抵消了公允价值变动的大部分。这两个分录的最终结果是减少了“其他债权投资”增加了“信用减值损失”，这种结果真实反映了债权由于自身信用风险造成了减值的实际情况，且在利润表中真实反映了债券发行方自身信用风险变动造成的损失。在“其他综合收益”的增减变动净额反映的是除自身信用风险之外的公允价值变动。这与业务模式（既以收取合同现金流量为目标又以出售金融资产为目标）中收取合同现金流量相关的风险损失计入当期损益，出售金融资产相关的风险损失计入其他综合收益是相一致的。

三、例题

A公司的一项债权初始确认时被分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在其他债权投资科目核算，20×9年末账面余额为100万元，由于债券发行方经营困难影响其支付能力，因此此项债权投资的公允价值降到70万元，经测试的减值损失为32万元，则期末会计分录为：

借：其他综合收益-其他债权投资公允价值变动  30万元

贷：其他债权投资-公允价值变动               30万元

借：信用减值损失                          32万元

贷：其他综合收益-信用减值准备            32万元

C社：从上例中可见，计入利润表“信用减值损失”的金额32万元是预期收取合同现金流量形成的损失，反映的是债券发行方自身信用风险变动造成的损失。计入其他综合收益的金额相抵后是2万元。是出售金融资产预期会形成的收益，反映的是除自身信用风险之外的公允价值变动。

彩蛋：下篇关于金融工具的文章将把“应收利息”、“应计利息”、“利息调整”进行对比分析。